IVA E SERVIZI DI COMUNICAZIONE: I MOTIVI DEL CAMBIAMENTO
S PUNTI CRITICI AL REGIME PARTICOLARE
La scelta operata dalla Direttiva ha suscitato delle critiche172 in quanto
l'operatore non stabilito che vuole operare in ambito comunitario deve identificarsi in uno Stato membro coincidente con quello dove ha effettuato la prima transazione all'interno dell'UE. Come detto sopra la aliquota applicabile non dipende dallo Stato dove è stata effettuata la registrazione ma dallo Stato dove si trova il consumatore finale de bene venduto. La dottrina173 nel
rappresentare la difficoltà dello schema del regime particolare effettua un esempio: se un operatore americano si identifica in Francia, in quanto in tale paese ha effettuato la sua prima operazione applicando a questa la corrispondente aliquota francese, e successivamente vende dei servizi in Italia applicando la relativa aliquota IVA italiana, e poi ancora in Belgio, o in Svezia e così via. L'operatore successivamente quando presenterà in Francia (ovvero al paese di identificazione) la dichiarazione dove verranno esposte le transazioni effettuate queste dovranno essere distinte stato per stato con la corrispettiva aliquota che è stata applicata, poi dovrà procedere a pagare al paese di identificazione le imposte che sono state incassate, le quali dovranno essere ripartite e restituite ai vari Stati membri interessati, sulla base di quanto dichiarato dall'operatore stesso. A questo punto emergono alcuni anelli deboli dello schema: il primo riguarda la complessità174 della relativa operazione posta
in capo all'operatore non residente. Il prestatore extra comunitario dovrà quindi conoscere bene non solo la normativa e le condizioni poste dallo stato di registrazione, ma anche la legislazione di 27 differenti Stati membri (non è difficile l'ipotesi che un operatore extra comunitario presti servizi elettronici in
169 Capolupo, S., Iva: commercio elettronico, fatturazione elettronica e microfilmatura ottica. Una vera rivoluzione, ne il fisco n. 15, aprile 2004, pag. 2197.
170 Capolupo, S., op. cit., 2004, pag. 2197. 171 Capolupo, S., op. cit., 2004, pag. 2197.
172 De Luca, A., Iva e commercio elettronico, in Dialoghi di Diritto Tributario, 2004, n. 11, pag. 1593 e segg. 173 De Luca, A., op. cit., 2004, pag. 1593 e segg.
tutti gli Stati membri). Per prestare servizi in ambito comunitario sarà quindi necessario conoscere 27 differenti normative, ponendo in questo modo il prestatore nella condizione di essere obbligato a conoscere una intricata serie di adempimenti legati a 27 stati differenti.
Il secondo punto riguarda l'incombenza del controllo della correttezza dell'aliquota applicata cui sono deputati gli stati dove è presentata la dichiarazione. Questa problematica risulta direttamente correlata al controllo sulla reale residenza del consumatore residenza che stabilisce la aliquota che deve essere applicata alla transazione, non si può certamente delegare un tale tipo di controllo all'operatore. La Direttiva prevede la possibilità di un controllo da parte dei Paesi destinatari del servizio sulla base del registro predisposto dall'operatore. Altri autori evidenziano la necessità di regole idonee a garantire la veridicità delle dichiarazioni del compratore dal momento in cui risulta difficoltoso esercitare un effettivo controllo sulla residenza del consumatore finale a cui si legano le differenti aliquote da applicare175. Infine non bisogna
dimenticare che specialmente per le piccole imprese tale regime particolare può rappresentare un costo che potrebbe spingere le piccole imprese ad ignorare quindi totalmente il regime176 dal momento in cui la Direttiva non contiene
nessuna previsione in relazione alle conseguenze dell'inosservanza delle norme relative al regime speciale e alla esclusione di un soggetto che continui ad operare prestazioni 177. Altri autori178 proprio con riferimento all'incidenza dei
costi hanno rilevato come sebbene la Direttiva teoricamente stabilisca che il paese dove effettuare la identificazione deve essere il paese dove si è effettuata la prima transazione, però l'operatore potrebbe porre in essere una operazione fittizia, con il fine specifico di registrarsi in un paese dell'Unione europea con una bassa aliquota fiscale. Inoltre gli operatori extracomunitari potrebbero scegliere di non registrarsi in nessuno Stato membro, in quanto la registrazione non è una condizione atta ad impedire ai privati consumatori di accedere ai suoi servizi.
La dottrina179ha espresso notevoli dubbi sul meccanismo della Direttiva che
non riconosce al soggetto passivo non stabilito di dedurre l'IVA assolta sugli acquisiti in base all'art. 17, paragrafo 2180 della Sesta Direttiva. L'art. 17,
175 De Marco, S., Il “regime speciale” nell'e-commerce B2C: quali controlli, ne il fisco, n. 6, febbraio 2006, pag. 879 176 Jensen, P., Vat levied on digital sales within EU, in International Tax Journal, n. 1, 2004, pag. 5
177 Raviola, D., Commercio elettronico:scenario economico e legislazione tributaria dell'Unione europea, ne il fisco n. 36, ottobre 2002, pag. 5755.
178 De Marco, S., op. cit., 2006, pag. 879 179 Terra, B., op. cit., 2003, pag 425.
180 Cfr. l'art. 17, primo e secondo paragrafo della Sesta Direttiva i quali stabiliscono che: 1 Il diritto a deduzione nasce quando l ' imposta deducibile diventa esigibile. 2 Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta , il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall ' imposta di cui è debitore (...). [EN] “1. The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable. 2. In so far as the goods and services are used for the purposes of his
paragrafo 1 della Sesta Direttiva dispone che il diritto alla deduzione nasce quando l'imposta diventa esigibile. Un soggetto passivo non stabilito, deve presentare la dichiarazione IVA, come qualsiasi altro operatore che sia registrato. Come regola generale un operatore qualora sia stabilito in uno Stato membro o anche solamente registrato può dedurre l'IVA sugli acquisti quando compila la dichiarazione IVA. Di conseguenza i soggetti passivi non stabiliti che utilizzano il regime particolare subiscono un trattamento diversificato rispetto agli altri operatori economici181. La motivazione di questo differente ed anche
peggiorativo trattamento fiscale potrebbe essere ricercato nel fatto che lo Stato membro di identificazione non richiede al soggetto passivo non stabilito che si identifica presso di lui la nomina di un rappresentante fiscale ai fini di utilizzare il regime particolare. Ma è anche vero che vi sono Stati membri che non richiedono la nomina di un rappresentante fiscale negli altri casi. Alcuni autori182 affermano che il diniego all'utilizzo di una immediata deduzione sia
contrario allo spirito dell'art. 17, paragrafo 1 della Sesta Direttiva ed inoltre sia un trattamento discriminatorio fintanto che ad altri soggetti passivi non stabiliti non sia richiesta, in alcuni Stati membri, la nomina di un rappresentante fiscale ma posseggono comunque un diritto immediato alla deduzione dell'IVA quando compilano la dichiarazione IVA. La richiesta di rimborso effettuata in base alla 13 Direttiva implica dei tempi di attesa notevolmente superiori i ritardi e le attese possono andare da un tempo che va da un minimo di sei mesi ad un anno, mentre in alcuni stati potrebbe essere necessario un tempo di attesa che può arrivare anche a più di due anni183
Come visto la Direttiva in alcune condizioni (modifica dell'attività, cessazione dell'attività etc.) dispone che gli Stati membri devono potere escludere l'operatore da tale schema. Da queste parole potrebbe derivare una certa discrezionalità per lo Stato membro interessato di continuare ad utilizzare il regime particolare, comunque la lettura specifica dell'art. 26 quater non suscita lo stesso dubbio. La dottrina184 dubita che le disposizioni del regime
particolare siano abbastanza invitanti per essere osservate dai soggetti passivi non stabiliti, piuttosto la soluzione di stabilirsi in uno stato con una bassa aliquota Iva sia la soluzione più preferibile. A riguardo si rinvia al Capitolo che tratta specificamente delle aliquote applicabili ai servizi di comunicazione, dove verrà affrontato specificamente il tema.
taxable transactions, the taxable person shall be entitled to deduct from the tax which he is liable to pay (...)”; [SV] “Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. 2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala (...)”.
181 Terra, B., op. cit., 2003, pag 425. 182 Terra, B., op. cit., 2003, pag 428.
183 Dermott, Mc, Will and Emery, Vat and e-commerce directive. All'indirizzo http://www.mwe.com/ (accesso del 03/11/2006). 184 Terra, B., op. cit., 2003, pag 428
La Commissione Europea185 ha rilevato come le disposizioni dell’articolo 26
quarter le quali prevedono la conservazione della documentazione e la possibilità di verifica da parte dell’amministrazione fiscale, da parte degli operatori non sono state segnalate difficoltà a soddisfare tali obblighi e neppure le amministrazioni tributarie non hanno apparentemente incontrato problemi nel verificare la correttezza delle dichiarazioni dell’imposta sul valore aggiunto presentate a titolo del regime speciale.
La mancanza di segnalazioni di problemi da parte delle amministrazioni finanziarie deve essere letto alla luce del fatto che non vi sono elementi indicanti un ricorso sistematico a tali disposizioni da parte degli Stati membri. La Commissione sostanzialmente segnala una mancanza di utilizzo di uno strumento apprestato dalla normativa da parte degli Stati membri, evidenziando quindi una certa “impreparazione ed inadeguatezza degli Stati”.