LA CLASSIFICAZIONE DELL'OPERAZIONE PER VIA TELEMATICA
L A CLASSIFICAZIONE NELLA S ESTA D IRETTIVA
Le cessioni di beni sono definite all'art. 5 della Sesta Direttiva7 come il
trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. La
1 Käbisch, V., ECLIP (Electronic Commerce Legal Issues Platform), Esprit Project 27028, Electronic Commerce Legal Issues Platform, Research Paper – Taxation.
2 Rango, F., La tassazione indiretta del commercio elettronico ed il nuovo regime transitorio, ne il fisco, n. 26, luglio 2002, pag. 4200.
3 Eriksen, E., Hulsebos K., Electronic commerce and Vat – An odyssey towards 2001, The world getting smaller, the Vat implications are getting Bigger, in Vat Monitor n. 4, 2000, pag. 138.
4 Terra, B., op. cit., pag. 339.
5 Salvatore, A., Oggetto delle transazioni telematiche e disciplina delle cessioni di beni e prestazioni di servizi nelle Imposte sul Reddito e nell'Imposta sul Valore aggiunto, in Bollettino Tributario, n. 15-16, 2005, pag.1174.
6 Salvatore, A., op. cit., 2005, pag.1174.
7 Articolo 5 - Cessioni di beni. 1 . Si considera « cessione di bene » il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. 2 . Sono considerati beni materiali, l ' energia elettrica , il gas , il calore , il freddo e simili.
normativa Comunitaria richiede quindi la contemporanea presenza di un bene materiale e della cessione. Cosa debba intendersi per cessione lo troviamo definito all'interno della giurisprudenza della Corte di Giustizia la quale ha trattato specificamente dell'istituto nella Causa 320/88 (Staatssecretaris van
Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV)8 delineando
perfettamente le caratteristiche della cessione rilevanti agli effetti dell'IVA così come definite dalla Sesta Direttiva:
“Va ricordato che, a termini dell'art . 5, n . 1, della Sesta Direttiva, si considera 'cessione' di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”.
La nozione di cessione di un bene non si riferisce quindi al solo trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse proprietaria.
Questa concezione è conforme alla finalità della Direttiva, che mira, fra l'altro, a basare il sistema comune dell'IVA su una definizione uniforme delle operazioni imponibili. Tale finalità potrebbe essere compromessa qualora la constatazione di una cessione di beni, che è una delle tre operazioni imponibili, fosse soggetta alla realizzazione di condizioni che variano da uno Stato membro all'altro, come avviene per quelle relative al trasferimento di proprietà in diritto civile. Quindi la prima questione va risolta dichiarando che l' art. 5, n. 1, della Sesta Direttiva deve essere interpretato nel senso che si considera come
cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale
come proprietario, anche se non viene trasferita la proprietà giuridica del
8 Sentenza della Corte del 8 febbraio 1990. Staatssecretaris van financien contro shipping and forwarding enterprise safe bv (safe rekencentrum bv). Causa 320/88. Raccolta della giurisprudenza 1990 pagina I-285. [EN] Judgment of the Court of 8 February 1990. Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. Case C-320/88. European Court reports 1990 Page I-285; [SV] Domstolens dom den 8 februari 1990. Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. Mål C-320/88. Rättsfallssamling 1990 s. I-285.
bene9, come riaffermato dalla Corte di Giustizia nel recente Caso C-255/0210: il
trasferimento di disporre di un bene materiale come proprietario:
“(...) comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse la proprietaria (...)11”.
Riguardo alla ulteriore elemento necessario per la cessione quale quello di bene materiale, la Corte di Giustizia nella Causa C-172/9612 ha negato la qualità
di bene materiale alle valute affermando che
“(...) le valute che sono scambiate contro altre valute nell'ambito di un'operazione di cambio non possono essere qualificate «beni materiali» ai sensi dell'art. 5 della sesta direttiva, in quanto si tratta di monete che
9 Vedasi punti 6, 7, 8 e 9 della sentenza. [EN] “(...) It should be noted that Article 5(1 ) of the Sixth Directive provides as follows "' supply of goods' shall mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner ". 7: It is clear from the wording of this provision that "supply of goods" does not refer to the transfer of ownership in accordance with the procedures prescribed by the applicable national law but covers any transfer of tangible property by one party which empowers the other party actually to dispose of it as if he were the owner of the property. 8: This view is in accordance with the purpose of the directive, which is designed inter alia to base the common system of VAT on a uniform definition of taxable transactions . This objective might be jeopardized if the preconditions for a supply of goods - which is one of the three taxable transactions - varied from one Member State to another, as do the conditions governing the transfer of ownership under civil
law.Consequently, the answer to the first question must be that "supply of goods" in Article 5(1 ) of the Sixth Directive must be interpreted as meaning the transfer of the right to dispose of tangible property as owner, even if there is no transfer of legal ownership of the property. (...)”; [SV] “(...) I artikel 5.1 i det sjätte direktivet stadgas att "Med 'leverans av varor' avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom". Av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Detta synsätt överensstämmer med direktivets syfte, vilket bland annat är att grunda det gemensamma systemet för mervärdesskatt på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna. Denna målsättning skulle dock kunna äventyras om förutsättningen för att leverans av varor, som utgör en av tre skattepliktiga transaktioner, skall anses föreligga, skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket är fallet i fråga om äganderättsövergång inom civilrätten. Följaktligen blir svaret på den första frågan att artikel 5.1 i det sjätte direktivet skall tolkas så, att en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen skall anses som "leverans av varor", även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit.(...)”.
10 Sentenza della Corte del 21 febbraio 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd e County Wide Property Investments Ltd contro Commissioners of Customs & Excise. Causa C-255/02. Raccolta della giurisprudenza 2006 pagina I- 1609. [EN] Judgment of the Court of 21 February 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise. Case C-255/02. European Court reports 2006 Page I- 1609; [SV] Domstolens dom den 21 februari 2006. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise. Mål C-255/02. Rättsfallssamling 2006 s. I-1609. 11 Vedasi punto 51 della motivazione della sentenza. [EN] “(...) It is clear from the case-law of the Court that that term covers
any transfer of tangible property by one party who empowers the other party actually to dispose of it as if he were the owner of the property (...)”; [SV] “ (...)Av domstolens rättspraxis framgår att detta begrepp innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma (...)”.
12 Sentenza della Corte del 14 luglio 1998. Commissioners of Customs & Excise contro First National Bank of Chicago. Causa C-172/96. Raccolta della giurisprudenza 1998 pagina I-4387, [EN] Judgment of the Court of 14 July 1998. Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago. Case C-172/96. European Court reports 1998 Page I-4387; [SV] Domstolens dom den 14 juli 1998. Commissioners of Customs & Excise mot First National Bank of Chicago. Mål C-172/96. Rättsfallssamling 1998 s. I-4387.
costituiscono mezzi di pagamento legali. Le operazioni di cambio costituiscono pertanto prestazioni di servizi ai sensi dell'art. 6 della direttiva (...)”13.
L'art. 6 della Sesta Direttiva14 definisce poi la prestazione di servizi in
maniera del tutto residuale, affermando che costituisce prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce cessione di beni, così come definita dall'art. 5. Sempre all'interno dello stesso articolo il legislatore comunitario afferma che la prestazione di servizi può consistere “in una cessione di beni immateriali
(che) siano o no rappresentati da un titolo”15.
Larga parte del lavoro di definizione è stato svolto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, in special modo in tutti quei casi di confine dove erano presenti sia elementi tipici della cessione sia della prestazione ed una qualificazione dell'operazione era controversa. Un caso tipico si rinviene nella Causa C-231/9416, in cui la Corte è stata chiamata a decidere se l'operazione di
ristorazione effettuata a bordo di traghetti costituisse cessione di beni oppure prestazione di servizi.
“Per accertare se un'operazione configuri cessione di beni o prestazione di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui essa si svolge, così da rinvenirne gli elementi caratteristici. Si deve rilevare in proposito che la fornitura di bevande e di pasti preparati pronti al consumo immediato è il risultato di una serie di servizi che va dalla cottura dei cibi alla loro consegna materiale su un sostegno, e che si
13 Vedasi punto 25 della motivazione della sentenza. [EN] “(...)On this question, the Court observes first of all that the currencies which are exchanged against other currencies in a foreign exchange transaction cannot be regarded as `tangible property' within the meaning of Article 5 of the Sixth Directive, since money used as legal tender is involved. Foreign exchange transactions are thus supplies of services within the meaning of Article 6 of the Sixth Directive (...)”; [SV] “(...)Det skall i detta sammanhang inledningsvis anmärkas att valutor som byts mot andra valutor vid en växlingstransaktion inte kan betecknas som "egendom" i den mening som avses i artikel 5 i sjätte direktivet, eftersom det rör sig om pengar som utgör lagliga
betalningsmedel. Växlingstransaktioner utgör således tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6 i sjätte direktivet (...)”.
14 Prestazioni di servizi, 1 . Si considera « prestazioni di servizi » ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell ' articolo 5.
15 Cfr art. 6, paragrafo 1, primo trattino. [EN] assignments of intangible property whether or not it is the subject of a document establishing title; [SV] Överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej.
16 Sentenza della Corte del 2 maggio 1996. Faaborg-Gelting Linien A/S contro Finanzamt Flensburg. Causa C-231/94.Raccolta della giurisprudenza 1996 pagina I-2395. [EN] Judgment of the Court of 2 May 1996. Faaborg-Gelting Linien A/S v Finanzamt Flensburg. Case C-231/94.European Court reports 1996 Page I-2395; [SV] Domstolens dom den 2 maj 1996. Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg. Mål C-231/94. Rättsfallssamling 1996 s. I-2395.
accompagna alla predisposizione in favore del cliente di un' infrastruttura comprendente tanto una sala di ristoro con annessi (guardaroba ecc.) quanto gli arredi e le stoviglie. Vi possono essere persone fisiche, la cui attività professionale consiste nell'effettuare tali operazioni di ristorazione, che provvedono ad apparecchiare i tavoli, a consigliare il cliente e a fornirgli spiegazioni sulle vivande o sulle bevande proposte, a servire a tavola tali prodotti e, infine, a sparecchiare dopo il consumo. Emerge pertanto che l'operazione di ristorazione è caratterizzata da una serie di elementi e di atti, dei quali la cessione di cibi è soltanto una parte e nel cui ambito predominano ampiamente i servizi. Essa dev'essere pertanto considerata come prestazione di servizi ai sensi dell'art. 6, n. 1, della sesta direttiva. Diverso è il caso di un'operazione avente ad oggetto alimenti "da asportare", non accompagnata da servizi volti a rendere più piacevole il consumo in loco in un ambiente adeguato (...)”17
Alla luce dei dettami della Sesta Direttiva e della Corte di Giustizia preme evidenziare come non ci sia spazio per classificare l'operazione effettuata per
17 Vedasi punti 12, 13 e 14 della sentenza. [EN] “(...) In order to determine whether such transactions constitute supplies of goods or supplies of services, regard must be had to all the circumstances in which the transaction in question takes place in order to identify its characteristic features. The supply of prepared food and drink for immediate consumption is the outcome of a series of services ranging from the cooking of the food to its physical service in a recipient, whilst at the same time an infrastructure is placed at the customer' s disposal, including a dining room with appurtenances (cloak rooms, etc.), furniture and crockery. People, whose occupation consists in carrying out restaurant transactions, will have to perform such tasks as laying the table, advising the customer and explaining the food and drink on the menu to him, serving at table and clearing the table after the food has been eaten.Consequently, restaurant transactions are characterized by a cluster of features and acts, of which the provision of food is only one component and in which services largely predominate. They must therefore be regarded as supplies of services within the meaning of Article 6(1) of the Sixth Directive. The situation is different, however, where the transaction relates to "take-away" food and is not coupled with services designed to enhance consumption on the spot in an appropriate setting. (...)”. [SV] “(...)Frågan huruvida transaktioner av visst bestämt slag skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. I detta avseende kan anmärkas att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar
konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Samtidigt ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob med mera) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Restaurangverksamheten kännetecknas således av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Ifrågavarande transaktioner bör följaktligen betraktas som ett
tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet. Utfallet blir i gengäld ett annat om verksamheten avser livsmedel "för avhämtning" och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. (...)”.
via telematica come cessione di beni. Come visto, l'art. 5, paragrafo 1 della Sesta Direttiva richiede il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale
come proprietario, e non si ha trasferimento della proprietà di un bene
materiale nel trasferimento elettronico del software18. Di conseguenza il
download di software da Internet non può costituire cessione di beni ai sensi dell'art. 5, paragrafo 1 della Sesta Direttiva19. Questo classificazione si applica a
tutte le transazioni commerciali fintanto che i byte d'informazione sono trasferiti tramite Internet o reti telematiche: nell'applicazione dell'IVA non c'è possibile distinzione tra applicazioni software, letteratura, video, musica. Nella loro forma digitale tutti questi prodotti sono intangibili.
A questa impostazione potrebbe essere obiettato che l'art. 5, paragrafo 2 della Sesta Direttiva afferma che “sono considerati beni materiali l'energia
elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili”20. In questo contesto, forse, ci
potrebbe essere spazio per considerare il download di informazioni digitalizzate come cessione di beni21. Però c'è una differenza fondamentale tra la corrente
elettrica e il downloading: mentre nell'utilizzare la corrente elettrica, il calore, il freddo si consumano, le informazioni digitali possono essere utilizzate un numero illimitato di volte senza venir meno, anzi possono essere replicate ad libitum. Proprio questa peculiarità rende l'informazione digitalizzata inadatta ad essere classificata quale cessione di beni ed adatta invece ad essere classificata quale prestazione di servizio ai sensi dell'art. 6, paragrafo 1 della Sesta Direttiva22. Questo è l'approccio seguito dalla Commissione Europea23 e
adottato successivamente anche in sede OCSE (Conferenza di Ottawa)24.
E' stato affermato25 come la Commissione Europea abbia proceduto a
sovrapporre ai criteri distintivi preesistenti (materiale / immateriale), altri criteri concentrati sulla modalità di consegna del bene, per cui quando il bene è consegnato on-line si ha prestazione di servizi, mentre se è consegnato tramite mezzi tradizionali si ha cessione di beni. Tale impostazione non consentirebbe però di rispettare la neutralità della tassazione, con la modalità di distribuzione influenzata da considerazione fiscali.
18 Käbisch, V., op. cit., citando Lejeune, I. - Vanham, B. - Verlinden, I. - Verbeken, A., Does Cyber-Commerce Necessitate a Revision of international Tax Concepts? Part I. In: European Taxation, vol. 38 (1998), Issue 1, page 8.
19 Käbisch, V., op. cit..
20 Cfr. art. 5, paragrafo 2 della Sesta Direttiva. [EN] Electric current, gas, heat, refrigeration and the like shall be considered tangible property; [SV] Elektrisk ström, gas, värme, kyla och liknande skall betraktas om materiell egendom.
21 Käbisch, V., op. cit., citando Schwarz, J., Cross border business on the Internet: European VAT aspects. In: FT World Tax Report, vol. XXV (1998) page 106.
22 Käbisch, V., op. cit., 1998. 23 COM(98)374 def., op. cit.. 24 OCSE (1998), op. cit..
25 Monti, A., La Direttiva Sul Regime IVA Applicabile Al Commercio Elettronico, in Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, 2003, n. 1, pag. 159.
Alcuni Stati membri, come ad esempio la Spagna, nel periodo antecedente alla introduzione della Direttiva 2002/38/CE classificavano il download di software standard come una cessione di beni e non come una prestazione di servizi, applicando di conseguenza a queste transazioni le regole proprie della territorialità della cessione di beni26.
La Direttiva 2002/38/CE ha definitivamente classificato l'operazione effettuata tramite mezzi elettronici quale prestazione di servizi27. Il problema
della classificazione dell'operazione è stato quindi risolto e poco spazio è ormai lasciato all'interprete, anche se permangono incertezze legate al fatto che la scelta adottata del legislatore comunitario sembra contraddire la giurisprudenza comunitaria: la Corte di Giustizia nella Causa C-2/95 (Sparekassernes Datacenter (SDC) contro Skatteministerie)28 ha infatti
affermato che le disposizioni della Sesta Direttiva non devono essere applicate in maniera differente a seconda delle diverse modalità (elettroniche o meno) con cui i servizi vengono resi29. E sicuramente la qualificazione effettuata dalla
Direttiva non ottempera al principio di neutralità qualificando un medesimo
bene giuridico in maniera differente a seconda del metodo utilizzato per la sua
distribuzione.