L A CESSIONE DI BENI E LA PRESTAZIONE DI SERVIZ

Le regole contenute in ML corrispondono in larga misura a quelle contenute nella Direttiva30_{, e parallelamente a quanto stabilito nella normativa}

comunitaria la linea di demarcazione tra beni e servizi consiste nel fatto che questi ultimi, a differenza dei beni, non possono costituire beni materiali. Prestazioni di servizi e cessioni di beni sono definiti all'interno del Cap. 1, 6§ ML, che afferma:

“Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet (…)”.

Ovvero:

“Sono considerati beni le cose materiali, compresi i beni immobili, il gas, il calore e l´energia elettrica, tutti gli altri, prestati nel corso di una attivitá economica, sono considerati servizi (…)”.

Tutte le proprietà tangibili ed intangibili sono qualificate come beni per gli scopi dell'IVA31_{. Anche il gas, il calore e la refrigerazione sono considerati}

beni32_{. I beni i quanto tali ricomprendono sia beni nuovi che di seconda mano, e}

l'obbligo di pagare l'IVA allo stato sorge in tre specifiche occasioni, le quali possono essere alternative e non coesistere: i beni devono essere ceduti o attraverso il trasferimento della proprietà dietro corrispettivo, oppure prelevati dietro una specifica obbligazione forzata. I beni si quindi considerano ceduti solo se vi è stato il relativo trasferimento della proprietà dietro corrispettivo, in base a quanto statuito al Cap. 2, 1§ ML33_.

La cessione di beni è per lo più soggetta a tassazione qualora non coperta da specifiche eccezioni (per esempio immobili o operazioni attinenti al settore della salute pubblica), in base alle disposizioni contenute nel Cap. 3 ML.

30 Hallenborg, P., Elektronisk handel och indirekt skatt, ett diskussion der lag ([IT] Commercio elettronico e tassazione indiretta, una discussione sulla legge), Det It-rättsliga observatoriets rapport 14/2000

31 IBFD database, Valued Added Taxation in Europe, voce: Sweden, Supply of goods, accesso del 17/07/2006. 32 ML, Cap. 1, Sez. 6

33 IBFD database, Valued Added Taxation in Europe, voce: Sweden, Supply of goods, accesso del 20/01/2007. È interessante evidenziare come in ML non sia definito il concetto di "trasferimento della proprietà” e per questo sia necessario invece rinviare alla legislazione civilistica.

Esaminando la normativa svedese si può vedere come nel Cap. 1 1§1 paragrafo ML34 _{e nel successivo Cap. 2 esistono disposizione analoghe a quella}

precedentemente riportata dell'art. 2 della Sesta Direttiva. In particolare il primo capitolo stabilisce che l'IVA debba essere pagata “per le cessioni /

prestazioni effettuate all'interno del paese nel corso di una attività economica”, per alcune operazioni intracomunitarie e per le importazioni

imponibili.

La norma relativa alla territorialità35 _{è contenuta, parallelamente a quanto}

stabilito a livello comunitario, nella stessa disposizione che stabilisce quali siano le operazioni soggette ad imposta e risulta perfettamente strutturata alla norma comunitaria ricollegandosi quindi all'art. 299 (ex art. 227) del Trattato.

La norma relativa all'onerosità è contenuta in una diversa disposizione, a differenza di quanto disposto dalla norma comunitaria che riunisce in un unico articolo il dettato in merito alla bipartizione delle operazioni cessione/prestazione e quello in merito al requisito della onerosità. Il Cap. 2, 1§ML36 _{stabilisce infatti espressamente il requisito della onerosità specificando}

come la cessione di beni e la prestazione di servizi debba essere effettuata

ersättning, a titolo oneroso37_.

Oltre alle differenze strutturali (diversa dislocazione della bipartizione delle operazioni cessione/prestazione rispetto al requisito della onerosità), la portata della norma nella sua essenza è allineata rispetto al dato comunitario: la giurisprudenza della Suprema Corte Svedese ha in maniera del tutto omogenea confermato tale indirizzo e principio ed ha ritenuto tale requisito come essenziale e qualificante l'operazione stessa agli effetti dell'IVA, evidenziando invece come in assenza di tale requisito l'operazione sia sprovvista

34 [SV] 1 kap. Inledande bestämmelser, Lagens tillämpningsområde. 1 § Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag 1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet; [IT] Cap. 1 Previsioni introduttive, Campo di applicazione della legge. 1§ L'IVA deve essere pagata allo stato in base a questa legge 1. per le cessioni/prestazioni effettuate all'interno del paese di beni e servizi che sono imponibili ed effettuate nel corso di una attività economica.

35 Cfr. il capitolo deidicato alla territorialità al quale si rinvia per una esaustiva trattazione

36 [SV] 2 kap. Omsättning och import; 1 § Med omsättning av vara förstås; 1. att en vara överlåts mot ersättning, eller; 2. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt2 och 3 §§ (...). Med omsättning av tjänst förstås; 1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller 2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §. Lag (2002:1004); [IT] Cap. 2 Cessioni (di beni) prestazioni (di servizi) e importazioni; 1§Con la cessione di beni viene inteso; 1. il trasferimento di un bene dietro corrispettivo, o 2. il prelievo di un bene dietro una specifica obbligazione forzata in base 2 and 3 §§. Con la prestazione di servizi viene inteso 1. la prestazione di un servizio dietro corrispettivo o, la prestazione del servizio stesso fornito dietro altra modalità, o 2. il servizio che è preteso in base ad una specifica obbligazione in base al Cap. 5, 7 or 8§. Legge (2002: 1004).

37 La normativa nazionale svedese utilizza una dizione differente rispetto a quella che è stata utilizzata nella versione ufficiale svedese della Sesta Direttiva, che usa il termine “vederlag”.

dell'imponibilità. Le conclusioni a cui è pervenuta la Suprema Corte svedese sono le stesse determinazioni a cui è pervenuta la Corte di Giustizia sul tema38_.

La giurisprudenza della Suprema Corte Amministrativa svedese è alquanto incisiva a proposito. Nella sentenza RÅ 1989 ref 10939 _{il giudice ha affermato}

che

“Sameby har inte debiterat sina medlemmar någon ersättning för den renskötsel som samebyn bedrivit avseende medlemmarnas egna renar. Omsättning i mervärdeskattelagens mening av de tjänster som renskötseln utgjort har därför inte ansetts äga rum”.

ovvero, “qualora per un determinato servizio non venga previsto alcun corrispettivo, tale servizio non può essere considerato imponibile ai fini dell'IVA”. Ancora più nel dettaglio la Suprema Corte afferma che sebbene

“När det gäller huvuddelen av samebyns verksamhet, renskötseln beträffande medlemmarnas egna renar, kan skäl i och för sig anföras för att anse samebyn i princip skattskyldig och därmed berättigad till avdrag för ingående mervärdeskatt. Emellertid visar utredningen att medlemmarna inte debiterats någon ersättning för de tjänster som denna renskötsel utgjort. Eftersom dessa tjänster sålunda inte tillhandahållits mot vederlag kan, som gällande bestämmelser är avfattade, omsättning i ML:s mening av tjänsterna inte anses ha ägt rum. Skattskyldighet enligt ML för denna del av samebyns verksamhet har därför inte förelegat”.

Ovvero: “Sebbene il soggetto che esercita la sua attività sia un soggetto passivo e quindi autorizzato a detrarre l'IVA, comunque è emerso che le persone utilizzatrici del servizio non hanno pagato alcun corrispettivo per essi e quindi di conseguenza finchè tali servizi sono prestati senza alcun compenso non si considerano avvenuti (agli effetti dell'IVA). Non esiste di conseguenza imponibilità agli effetti dell'IVA per tale parte di attività”.

38 Sentenza della Corte del 1 Aprile 1982, (Staatssecretaris von finacien contro Hong-kong Trade Development Council), Causa 89/81, Raccolta della giurisprudenza 1982 pagina 01277, [EN] Judgment of the Court of 1 April 1982, ( Staatssecretaris van Financiën v Hong-Kong Trade Development Council), Case 89/81, European Court reports 1982 Page 01277; [SV] Domstolens dom den 1 april 1982, (Staatssecretaris van Financiën mot Hong-Kong Trade Development Counci), Mål 89/81, Rättsfallssamling 1982 s. 01277.

Questo requisito di onerosità, una volta acclarato quale elemento qualificante l'operazione, ha introdotto problemi interpretativi in merito al suo ammontare, ad esempio qualora fosse stato pattuito per la transazione un importo inferiore al prezzo di costo. Sollevata dalla Svezia, la questione ha portato ad una pronuncia da parte della Corte di Giustizia, Causa C-412/0340_,

per una controversa insorta tra Hotel Scandic Gåsabäck AB e Riksskatteverket

(Amministrazione finanziaria svedese), su una domanda di pronuncia

pregiudiziale proposta dal Regeringsrätten (Suprema Corte Amministrativa

svedese). La questione verteva sul contenuto del capitolo 2, art.5, primo

comma, della legge svedese, là dove si afferma che

“(...) per «prestazione di servizi a titolo privato» deve intendersi, segnatamente, il fatto che un soggetto passivo effettui, faccia effettuare ovvero offra in qualsiasi altro modo un servizio rispondente alle esigenze private del soggetto medesimo o del proprio personale o a finalità estranee all’attività esercitata dal soggetto stesso, qualora tale servizio venga offerto a titolo gratuito o a titolo oneroso ad un valore inferiore a quello determinato ai sensi del capitolo 7, art.3, n.2, lett.d), della legge medesima, senza che tale ribasso sia determinato dalle condizioni di mercato (...)”41_.

La Corte di Giustizia ha affermato che la normativa svedese è contraria alla norma comunitaria. Al punto 3042 _{della sentenza si può leggere:}

40 Sentenza della Corte del 20 gennaio 2005. Hotel Scandic Gåsabäck AB contro Riksskatteverket. Causa C-412/03. Raccolta della giurisprudenza 2005 pagina I-743. [EN] Judgment of the Court of 20 January 2005. Hotel Scandic Gåsabäck AB v Riksskatteverket. Case C-412/03. European Court reports 2005 Page I-743. [SV] Domstolens dom den 20 januari 2005. Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket. Mål C-412/03. Rättsfallssamling 2005 s. I-743.

41 Vedasi il punto 10 della sentenza. [EN] “(...)Under the first subparagraph of Paragraph 5 in Chapter 2 of the Swedish law, the application of services for private usè is to be understood to mean, inter alia, the performance, the arrangement of performance or the offering in some other way by a taxable person of a service meeting his own private needs, those of his staff or for other purposes unrelated to his business activities, where the service is offered either free of charge or for a consideration which is less than the value calculated pursuant to Paragraph 3(2)(b) in Chapter 7 of the law and where that reduction is not dictated by market conditions. It follows from the latter provision that that value is the cost of the service at the time of the

application'(...)”; [SV] “(...) Enligt 2 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen förstås med uttag av tjänst bland annat att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b i samma lag och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. Av 7 kap. 3 § 2 b mervärdesskattelagen följer att värdet utgörs av kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten. (...)”.

42 Vedasi punto 30 della sentenza. [EN] “(...) It follows from the above that Articles 2, 5(6) and 6(2)(b) of the Sixth Directive must be interpreted as precluding a national rule whereby transactions in respect of which an actual consideration is paid are regarded as an application of goods or services for private use, even where that consideration is less than the cost price of the goods or services supplied. (...)”. [SV] “(...) Av vad som anförts ovan följer att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i sjätte direktivet skall tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag utgör uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst, och detta gäller även när nämnda vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten(...)”.

“(...) Dalle suesposte considerazioni consegue che gli artt.2, 5, n.6, e 6, n.2, lett.b), della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale che consideri quale prelievo di un bene o quale prestazione di servizi per esigenze private operazioni per le quali venga effettivamente versato un corrispettivo, ancorché tale corrispettivo sia inferiore al prezzo di costo del bene ceduto o del servizio fornito”.

LAGIURISPRUDENZA

Nel classificare i servizi prestati elettronicamente come cessione di beni o prestazione di sevizi la dottrina svedese43 _{è partita dall'analisi giurisprudenziale}

delle sentenze emesse dalla Suprema Corte Amministrativa svedese tra la fine degli anni Settanta e l'inizio degli anni Ottanta.

La dottrina riporta una prima sentenza, RÅ 1979 Aa 184, in cui la Suprema Corte Amministrativa ha esaminato il problema della tassazione di informazioni digitalizzate44_{. La questione riguardava una società che distribuiva}

informazioni attraverso supporti digitali e forniva altri servizi informatici e la Suprema Corte Amministrativa affermò che ogni singola operazione doveva essere considerata una cessione di beni qualora fosse avvenuta mediante consegna del supporto materiale. Un punto particolarmente importante riguardava il fatto che tale regola si applicava indipendentemente dal mezzo utilizzato per la cessione.

Questa prima posizione mutò in una successiva sentenza in materia di programmi software personalizzati (custom), sentenza RÅ 1979 Aa 19945_{. Il caso}

riguardava nello specifico un programma per computer portatili. I programmi erano forniti attraverso un supporto materiale, ed erano in alcuni casi personalizzati e quindi preparati specificamente sulla base delle esigenze del cliente: la Suprema Corte Amministrativa affermò che i programmi standard dovevano essere tassati come cessione di beni, ma i programmi personalizzati dovevano essere tassati come prestazione di servizi46_{. In altri casi successivi,}

come la sentenza RÅ 1980 Aa 162, la posizione della Suprema Corte fu confermata e mantenuta47_.

43 Johnssén, G., e-skatte? i-skatte? o-skatte? Skatteraätten i en digital miliö, Observatorierapport 18/2000, En rapport från Det IT- rättsliga observatoriet, pag. 39.

44 Johnssén, G., op. cit., 2000, pag. 39. 45 Johnssén, G., op. cit., 2000, pag. 39. 46 Johnssén, G., op. cit., 2000, pag. 39. 47 Johnssén, G., op. cit., 2000, pag. 39.