ANNEX I Article 11 of this Regulation
D EFINIZIONE ITALIANA DI SERVIZI DI TELECOMUNICAZIONE
Il Testo Unico dell'IVA italiano, Dpr. n. 633/72, diversamente da quanto visto per il testo svedese, non ha recepito il concetto di servizi di telecomunicazioni che si rinviene nella Direttiva 1999/59/CE. L'unica definizione di servizi di telecomunicazioni si trova all'interno del Decreto ministeriale 24 ottobre 2000, n. 36681, in merito all'applicazione dell'Imposta
sul Valore aggiunto alle operazioni effettuate nel settore delle telecomunicazioni, al cui art.1 si legge:
“(...) Ai fini del presente decreto costituiscono servizi di telecomunicazione l'emissione, trasmissione e ricezione di segni, segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura, resi tramite filo, radio, cavo, od altri mezzi o sistemi elettromagnetici, elettronici, ottici e similari all'uopo predisposti dalla tecnica. Si considerano altresì servizi di telecomunicazione la cessione e la concessione di diritti di utilizzazione dei mezzi o sistemi per le predette emissioni, trasmissioni o ricezioni, la distribuzione di segnali radiotelevisivi, via cavo o satellite, la messa a disposizione di reti in cavo o satellitari, l'autorizzazione all'accesso alle reti informatiche, nonché le altre operazioni accessorie o comunque connesse ai servizi in precedenza indicati, quando le stesse sono considerate parte integrante del servizio in forza delle previsioni contrattuali (...)”.
La definizione della Direttiva 1999/59/CE dice invece:
“(...) Sono considerate prestazioni di servizi di telecomunicazioni le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, l'emissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione a infrastrutture per la trasmissione, l'emissione o la ricezione. Ai sensi della presente disposizione è considerata come facente parte di una prestazione di servizi di telecomunicazioni anche la
81 Ministero delle finanze Decreto 24 ottobre 2000, n. 366, Applicazione dell'imposta sul valore aggiunto alle operazioni effettuate nel settore delle telecomunicazioni, Gazzetta Ufficiale n. 288 dell'11 dicembre 2000.
messa a disposizione dell'accesso a reti globali di informazioni (...)”.
La definizione italiana non è quindi allineata con quella europea sotto almeno due specifici profili. In primis, poiché la normativa comunitaria procede distinguendo e separando i servizi di telecomunicazione dai servizi televisione, contrariamente a quella nazionale dove “(...) si considerano altresì
servizi di telecomunicazione (...) la distribuzione di segnali radiotelevisivi, via cavo o satellite (...)”. Secondariamente, perché vengono attratte all'interno dei
servizi di telecomunicazioni anche “(...) le altre operazioni accessorie o
comunque connesse ai servizi in precedenza indicati, quando le stesse sono considerate parte integrante del servizio in forza delle previsioni contrattuali”.
Vediamo con quali conseguenze all'interno dell'ordinamento giuridico. Come abbiamo avuto modo di verificare esaminando la qualificazione comunitaria dei servizi di telecomunicazione, il legislatore comunitario, Direttiva 90/387/CEE del Consiglio del 28 giugno 1990, ha voluto invece effettuare proprio una netta divisione e separazione tra i servizi di telecomunicazione e quelli di televisione. La normativa italiana non sembra sul punto aver recepito le disposizioni comunitarie. La dottrina82 ha evidenziato l'importanza di classificazioni
uniformi e di portata comunitaria dei servizi di telecomunicazioni, al fine di evitare casi di doppia imposizione o di mancata tassazione come risultato di interpretazioni difformi che portino all'applicazione di regole in materia di territorialità diverse e contrastanti83.
Le definizioni nazionali italiane in questo senso sembrano presentare un largo margine di discrezionalità. Alcuni autori84 hanno affermato che questa
divergenza tra definizione nazionale e comunitaria è una divergenza prima facie ed il contrasto quindi sarebbe soltanto apparente, ma è difficile seguire fino in fondo questa linea quando resta evidente la possibilità di far rientrare la radio- diffusione nel dettato che prevede la “(...) distribuzione di segnali
radiotelevisivi, via cavo o satellite (...)”. La tesi è che la dizione distribuzione di segnali radiotelevisivi via cavo o satellite sia da intendersi limitata a quei
82 Lavagnilio, M., Telecomminications Services under Italian Law - Is the Italian Vat Treatment Consistent with the Sixth Directive?, in International Vat Monitor, 3, 2001, pag. 121.
83 Sentenza della Corte del 4 Luglio 1985. Gunter Berkholz contro Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. Causa 168/84. Raccolta della giurisprudenza 1985 pagina 2251, punto17 della motivazione, par. 14; [EN] Judgment of the Court of 4 July 1985. Gunter Berkholz v Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. Case 168/84. European Court reports 1985 Page 2251. Paragraph 14; [SV] Domstolens dom (andra avdelningen) den 4 juli 1985. Gunter Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. Mål168/84, Rättsfallssamling 1985 s. 2251. Inoltre: Sentenza della Corte del 26 settembre 1996, Jürgen Dudda contro Finanzgericht Bergisch Gladbach. Causa C-327/94, Raccolta della giurisprudenza 1996 pagina I-4595. Punto 20; [EN] Judgment of the Court of 26 September 1996, Jürgen Dudda v Finanzgericht Bergisch Gladbach. Case C-327/94, European Court reports 1996 Page I- 4595.Paragraph 20; [SV] Domstolens dom den 26 september 1996, Jürgen Dudda mot Finanzgericht Bergisch Gladbach. Mål C-327/94, Rättsfallssamling 1996 s. I-4595.
84 Lavagnilio, M., op. cit., 2001, pag. 121. Vedasi anche dello stesso autore “Territorialità dei servizi di telecomunicazione”, in l'IVA,n. 8, 2002, pag. 615.
servizi che non sono legati ad un evento sottostante (ad esempio culturale, artistico sportivo, etc.) e che consistono nel diritto di usare o distribuire il
broadcasting network (rete di trasmissione) per la radio e la televisione85. In
altre parole: la distribuzione del segnale stesso via cavo o satellite dovrebbe essere considerato un servizio di telecomunicazioni se chi riceve il servizio è un fornitore che usa i segnali per trasmettere i suoi servizi. Se le autorità italiane avessero inteso includere la radiodiffusione nel concetto di telecomunicazioni al posto di o insieme a distribuzione di segnali radio-televisivi, avrebbero usato il termine radiodiffusione che è la corretta traduzione italiana di radio
broadcasting86. Altri autori87 invece hanno espresso una opinione differente,
affermando che nella definizione che si rinviene nel Decreto Ministeriale 24 ottobre 2000 n. 366 debbano farsi rientrare anche i servizi di pay-tv richiamando a sostegno della propria tesi copiosa prassi dell'Agenzia delle Entrate88.
La tesi dottrinaria89 che disconosce che all'interno del Decreto Ministeriale
24 ottobre 2000, n. 366 debba farsi rientrare la trasmissione radio televisiva non è comunque maggioritaria: come detto, l'Agenzia delle Entrate, con tre risoluzioni90 ravvicinate, posteriori al lavoro della dottrina qui menzionata,
successive nel tempo e simili nel contenuto, ha affermato esattamente il contrario. In particolare, la Risoluzione n. 196/2002 evidenzia come la definizione nazionale si discosti dalla definizione comunitaria, e sia più ampia di questa:
“(...) l'art. 1 del citato decreto contiene una definizione di servizi di telecomunicazione più ampia rispetto a quella contenuta nella Direttiva CE del 17 giugno 1999, n. 59, comprendendo oltre all'emissione, ricezione e trasmissione di segnali, immagini, suoni etc. anche le altre operazioni accessorie o comunque connesse ai detti servizi, qualora le stesse sono considerate parte integrante del servizio in forza delle previsioni contrattuali(...)”.
85 Lavagnilio cita a sostegno della sua tesi la Risoluzione n. 8/E-VII-15-127 del 23 gennaio 1997, Direzione affari Giuridici e contenzioso tributario. Il testo del provvedimento è disponibile su fisconline.
86 Lavagnilio cita a sostegno della sua tesi la Risoluzione n. III-7-1331 del 30 dicembre 1994 – Direzione Affari Giuridici e contenzioso tributario, dove si dice che l'Amministrazione finanziaria considera radiodiffusione l'emissione di segnali ricevuti dal pubblico.
87 Della Valle E., Sciarretta C., Profili IVA della televisione digitale, ne il Fisco, n. 19, 10 marzo 2003, pag. 1306. 88 Vedasi nota seguente.
89 Lavangnilio, M., op. cit., 2002, pag. 615.
90 Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, Risoluzione del 17 giugno 2002 , n. 195, Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, Risoluzione del 18 giugno 2002 , n. 196, Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, Risoluzione del 18 novembre 2002 , n. 361.
La Risoluzione conclude poi affermando che
“(...) anche l'attività di emissione di segnali televisivi effettuata con il sistema “VOD91” rientra nella nozione di
servizio di telecomunicazione (...)”.
È vero che tali definizioni, come viene ribadito, sono date al fine di ampliare i soggetti ammessi al regime semplificato92 ricomprendendo non solo le attività
di telecomunicazione ma anche quelle di televisione, ma si deve comunque obiettare che tale definizione è l'unica rinvenibile all'interno dell'ordinamento tributario nazionale. Come diretta conseguenza, questa stessa definizione viene poi utilizzata nell'ordinamento tributario proprio come qualificazione del servizio di telecomunicazione ricomprendente anche il servizio di emissione di programmi televisivi (e quindi la radiodiffusione e il broadcasting) indipendentemente dalla finalità specifica del regime semplificato per cui inizialmente è stata creata la disciplina93, e pertanto anche ai fini specifici delle
regole di territorialità di tali servizi di telecomunicazione94.
Il secondo punto ricomprende anche le altre operazioni accessorie o comunque connesse ai servizi di telecomunicazioni, una dizione non presente a livello comunitario.
Si deve rilevare come la conclusione a cui sono arrivate le Risoluzioni ministeriali non si basa sulla confusione linguistica tra distribuzione e radiodiffusione di segnali radiotelevisivi95, quanto su altri due elementi. Il
primo riguarda l'inclusione all'interno dei servizi di telecomunicazione anche dell'attività di emissione di segnali televisivi effettuata con il sistema “VOD”; il
91 Nel sistema pay per view l'utente può scegliere un singolo programma e corrispondere un prezzo unitario stabilito; nei sistemi di video on demand l'utente determina non solo il programma, ma anche l'orario di trasmissione. Della Valle E., Sciarretta C., Profili IVA della televisione digitale, op. cit., 2003, pag. 1306, nota n. 4.
92 Non rientra nello scopo di questa tesi parlare del regime semplificato delle attività dei servizi di telecomunicazione. A mero titolo esemplificativo si ricorda che tale regime offre la possibilità di 1) emettere le fatture in un unico esemplare (art. 2), 2) eseguire le registrazioni in forma cumulativa, e su supporti magnetici o di immagini (art. 3), 3) effettuare liquidazioni e versamenti periodici con cadenza trimestrale (art. 6), 4) fatturare anche per conto dei soggetti che effettuano servizi di telecomunicazione per loro tramite.
93 Vedasi ancora l'articolo di Lavagnilio succitato dove viene utilizzata la definizione proveniente dal Decreto 24 ottobre 2000, n. 366. In senso più dubitativo vedasi Della Valle E. - Sciarretta C., Profili IVA della televisione digitale, ne il fisco, n. 19, del 10 marzo 2003, pag. 1306. Gli autori non sono certi che il broadcasting rientri all'interno dei servizi di telecomunicazione e concludono sperando che il dubbio possa essere risolto con l'entrata in vigore della normativa comunitaria del 2002. Ed in effetti la Direttiva 2002/38/CE tiene divisi i due servizi di telecomunicazione e televisione riservando loro diversi trattini all'art. 9, pur seguendo le medesime regole in relazione alla territorialità. Risulta interessante notare come non sia peraltro così nell'ordinamento nazionale italiano, dove i servizi di telecomunicazione e i servizi di radio televisione seguono differenti regole in materia: vedasi a proposito l'art. f bis) del Dpr. n. 633/72, dedicato esclusivamente ai servizi di telecomunicazione. 94 Pirola, G., Occhetta L., IVA - Presupposto territoriale, Banca dati Il Sole 24 ore. Gli autori citano proprio la definizione dei
servizi di telecomunicazione che si rinviene nel D.M. 366/2000 ai fini della territorialità dei servizi di telecomunicazione. 95 Lavagnilio, M., 2001, op.cit., pag. 121.
secondo e più decisivo elemento si basa sulla circostanza che sono attratte nella definizione dei servizi di telecomunicazione anche le altre operazioni accessorie o comunque connesse ai servizi di telecomunicazione. Lo stesso Lavagnilio96
aveva sottolineato l'ampliamento concesso dal legislatore nazionale italiano con l'introduzione della dizione operazioni accessorie o comunque connesse: questo ampliamento della definizione dei servizi di telecomunicazione corrisponde al secondo elemento di disarmonia, legato non tanto all'introduzione del concetto di operazioni accessorie quanto alla ricomprensione delle operazioni comunque connesse ai servizi di telecomunicazione.
Si è fatto osservare come la Giurisprudenza della Corte di Giustizia97 abbia
più volte affermato come nella definizione di servizio ausiliario debba farsi rientrare anche il servizio fornito al fine di un migliore utilizzo del servizio principale, e che questo non costituisce per il consumatore un fine a sé stante. Le due prestazioni, accessoria e principale, devono essere legate da un vincolo di necessità inteso in senso economico e giuridico98, ma sul piano applicativo
l'individuazione delle operazioni classificabili come accessorie si è spesso rivelata disagevole, proprio a causa delle condizioni volute dal legislatore99.
Il principio in base al quale le operazioni accessorie non assumono autonoma rilevanza ai fini dell'applicazione del tributo e seguono per così dire le sorti dell'operazione principale fanno capo all'art.12100 del DPR n. 633/72.
L'operazione accessoria, pure essendo utilizzabile uti singuli101, a causa della
sua natura ancillare non può scindersi dall'operazione principale all'interno del contesto giuridico dove viene posta in essere. Il rapporto di accessorietà non sorge da una destinazione oggettiva, quanto piuttosto da un vincolo di subordinazione funzionale102. La giurisprudenza comunitaria si è espressa
svariate volte sull'argomento, stante la mancanza di definizione di operazione accessoria all'interno dell'ordinamento italiano.
96 Lavagnilio, M., 2001, op. cit., pag. 121.
97 Lavagnilio, M., 2001, op. cit., pag. 122, nota 21. L'autore cita i casi C 308/96, C 94/97, C 349/96 della Corte di Giustizia. 98 Centore, P., I confini dell'accessorietà nelle operazioni IVA, Corte di Giustizia UE, sentenza 6 luglio 2006, Causa C-251/05, il
Commento, in Corriere Tributario, n. 35, 2006, pag. 2774, citando le sentenze della Corte di Giustizia Causa 76/99, 380/99. 99 Costanzo, L., IVA: art. 12 del D.P.R. n. 633/1972. Punto fermo ma non troppo. Cessioni e prestazioni accessorie, ne il fisco n.
48, 27 dicembre 2004, pag. 8040.
100 Art. 12 - Cessioni e prestazioni accessorie. Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.
101 Centore, P., op. cit., 2006, pag. 2773.
Quindi, mentre l'inserimento delle attività accessorie dei servizi di telecomunicazione all'interno della classificazione stessa dei servizi di telecomunicazione risulta allineata con la definizione comunitaria e non crea comunque storture all'interno del sistema, la stessa cosa non può dirsi dell'inserimento all'interno della definizione delle attività connesse ai servizi di telecomunicazioni, che risulta essere un vero e proprio ampliamento.
L'operazione connessa non contiene limitazioni legislative o, per meglio dire, contenimenti legislativi al pari di quella accessoria, sottoposta a precise limitazioni all'interno della legislazione nazionale italiana. A titolo d'esempio, è previsto che il prestatore debba essere il prestatore formale del servizio:
“effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto (...)”103.
Sostanzialmente la norma prevede che se la cessione o la prestazione intercorre tra due soggetti, anche l'operazione accessoria per essere considerata tale deve intercorrere tra i due soggetti precedentemente determinati. La disposizione non richiede come condizione che l'operazione accessoria sia resa direttamente dal prestatore di quella principale ma prevede che questi possa effettuarla a mezzo terzi, ma a proprio nome ed a proprie spese104. Nella
qualificazione dei servizi di telecomunicazione, invece, non viene richiesto che l'operazione connessa debba essere anche ausiliaria alla prestazione principale105. La conseguenza di una tale impostazione è che all'interno della
definizione dei servizi di telecomunicazione per gli scopi dell'IVA possono essere inclusi anche tutti gli altri servizi comunque connessi ai servizi di telecomunicazione, essendo sufficiente che all'interno del contratto sia inserita la dizione voluta dal legislatore, poiché
“(...) le stesse sono considerate parte integrante del servizio in forza delle previsioni contrattuali (...)”106.
Non ultimo, lo spirito della definizione italiana dei servizi di telecomunicazione di “operazioni comunque connesse che vengono attratte
nella definizione dei servizi di telecomunicazione per gli scopi dell'IVA” si trova
in netto contrasto con la recente giurisprudenza comunitaria. La Corte di Giustizia, Causa C-251/05107, affrontando il tema dell'accessorietà delle
103 Art. 12, 1 comma del DPR n. 633/72. 104 Costanzo, L., op. cit., 2004, pag. 8040. 105 Lavagnilio, M., op. cit., 2001, pag. 122. 106 Lavagnilio, M., op. cit., 2001, pag. 122.
operazioni ha affermato il principio in base al quale, sebbene taluni beni costituiscano oggetto di una cessione unica,
“(...) comprendente, da un lato, un bene principale per il quale la normativa di uno Stato membro concede un’esenzione con rimborso della tassa pagata (...) e, d’altro lato, beni che tale normativa esclude dall’ambito di applicazione della stessa esenzione, non osta a che lo Stato membro di cui trattasi riscuota l’IVA all’aliquota normale sulla cessione di tali beni esclusi (...)”108.
esponendo il principio che in alcuni casi (nel caso specifico in materia di esenzione) è legittimo un trattamento IVA differenziato delle due differenti operazioni rispetto al bene principale.
La dottrina109 ha osservato che sebbene la natura tipica dell'operazione IVA
richiede che questa non possa essere mista, cioè composta da elementi valutabili separatamente, l'oggetto della tassazione deve essere unitario per non ricadere nella differente ipotesi di operazione complessa.
In un caso simile la Commissione Tributaria Centrale110 è stata chiamata a
pronunciarsi in merito alle prestazioni fornite da un bar durante l'attività spettacolistica di discoteca per decidere se le operazioni del bar dovevano essere assoggettate alla stessa aliquota del 12% stabilita per l'attività di discoteca, tesi questa sostenuta dall'Amministrazione finanziaria sulla base dell'art. 12 del Dpr. 633/72, o a quella del 9% stabilita per i servizi tipici dei bar, tesi sostenuta
C-251/05.Raccolta della giurisprudenza 2006; [EN] Judgment of the Court (First Chamber) of 6 July 2006. Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise. Case C-251/05. European Court reports 2006; [SV] Domstolens dom den 6 juli 2006. Talacre Beach Caravan Sales Ltd mot Commissioners of Customs & Excise. Mål C-251/05. Rättsfallssamling 2006.
108 Vedasi la parte dispositiva della sentenza. [EN] “The fact that specific goods are counted as a single supply, including both a principal item which is by virtue of a Member State’s legislation subject to an exemption with refund of the tax paid within the meaning of Article 28(2)(a) of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment, as amended by Council Directive 92/77/EEC of 19 October 1992 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC (approximation of VAT rates), and items which that legislation excludes from the scope of that exemption, does not prevent the Member State concerned from levying VAT at the standard rate on the supply of those excluded items (...)”; [SV] “Den omständigheten att vissa varor utgör föremål för en samlad leverans, som omfattar dels en huvudsaklig vara som enligt en medlemsstats lagstiftning omfattas av ett undantag från skatteplikt med återbetalning av erlagd skatt i den mening som avses i artikel 28.2 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/77/EEG av den 19 oktober 1992 med tillägg till det gemensamma systemet för
mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG (harmonisering av mervärdesskattesatser), dels varor som enligt denna lagstiftning inte omfattas av tillämpningsområdet för detta undantag, utgör inte hinder för att den berörda medlemsstaten uppbär mervärdesskatt enligt normalskattesatsen avseende de varor som inte omfattas av undantaget (...)”.
109 Centore, P., op. cit., 2006, pag. 2774.
dal contribuente. I giudici di primo e secondo grado avevano escluso l'accessorietà in base alla considerazione che le due attività vengono esercitate in modo autonomo, sicché non vi è alcun rapporto di accessorietà neanche quando la consumazione al bar avviene in costanza di servizio: la Commissione Tributaria Centrale ha parimenti escluso il rapporto di accessorietà, sulla base dell'assunto che per aversi prestazione accessoria le cessioni e le prestazioni devono sussistere soltanto in funzione dell'obbligazione principale.
“(...) Pertanto, le prestazioni fornite dal bar di una discoteca, poiché esistono indipendentemente dallo svolgimento, limitato alle ore serali, dell'attività spettacolistica, non possono essere considerate prestazioni accessorie e devono seguire il regime impositivo proprio (...)”.
Pertanto, in base ai principi enunciati dalla Corte di Giustizia ma anche dalla giurisprudenza nazionale italiana, si potrebbe concludere che la definizione italiana di servizi di telecomunicazione, inclusiva delle prestazioni connesse solo per volontà contrattuale ai medesimi servizi, potrebbe essere più correttamente inquadrata come definizione di operazioni complesse e quindi portare a valutazioni autonoma delle transazioni ai fini del loro relativo trattamento fiscale, soprattutto con particolare riguardo agli aspetti della territorialità dell'imposta.