L'U NIONE EUROPEA

La dottrina60 _{ha evidenziato come anche a livello comunitario è sempre stata}

presente la volontà di adottare per i servizi elettronici il principio della tassazione nel luogo del consumo. Nel primo considerando della Direttiva 2002/38/CE si può leggere chiaramente che l'intenzione del legislatore comunitario era quella di tassare i servizi prestati tramite mezzi elettronici in base al criterio del consumo, e qualora tali servizi fossero consumati all'interno della Comunità sottoporli ad imposizione.

Anche nella Proposta di modifica della Direttiva61 _{2002/38/CE è scritto che i}

servizi prestati tramite mezzi elettronici consumati all'interno della Comunità dovevano essere sottoposti ad imposizione all'interno della Comunità. Inoltre,

58 OCSE (2001), cit., pag.12. 59 OCSE (2001), cit., pag.12.

60 Westberg, B., EG-direktiv om mervärdesbeskattning av elektroniskt tillhandahållna tjänster och radio- och televisionssändningar, Skattenytt, nr 10, 2002, paragrafo 5.

nella Comunicazione COM(2000) 349 def., 07/07/200062_{, l'intento di collegare}

la tassazione al luogo del consumo effettivo risulta evidente:

“In base al terzo principio, solo le prestazioni di servizi utilizzati in Europa devono essere soggette a imposizione in Europa (vale a dire che l’imposizione dovrebbe avere luogo nella giurisdizione dove avviene il consumo) (...)”63

Il secondo considerando della Direttiva 2002/38/CE, in maniera del tutto allineata alla Proposta di modifica della Direttiva, ribadisce tale principio, ovvero dispone chiaramente che i servizi prestati tramite mezzi elettronici non dovranno essere sottoposti ad imposizione qualora utilizzati al di fuori della Comunità.

“Il corretto funzionamento del mercato interno impone l'eliminazione di tali distorsioni e l'introduzione di nuove norme armonizzate per questa categoria di attività. In particolare andrebbero prese misure per garantire che tali servizi siano soggetti a imposizione nella Comunità, ove siano prestati a titolo oneroso e utilizzati da consumatori stabiliti nella Comunità, e non siano soggetti a imposizione se utilizzati al di fuori della Comunità (...)”64_.

Le premesse poste in sede di Proposta e nei consideranda della Direttiva non sono però coerenti con le relative conclusioni adottate poi definitivamente nel

62 COM (2000)349 def., Proposta di Regolamento del Parlamneto Europeo e del Consiglio, che modifica il regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio concernente la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte indirette (IVA), Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di imposta sulvalore aggiunto applicabile a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici.Gazzetta ufficiale n. C 337 E del 28/11/2000 pag. 0065 - 0067. [EN] COM (2000)349 final, Proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to certain services supplied by electronic mean, Official Journal C 337 E, 28/11/2000 P. 0065 – 0067; [SV] KOM (2000) 349 slutlig, Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, Europeiska gemenskapernas officiella tidning nr C 337 E, 28/11/2000 s. 0065 - 0067

63 COM (2000)349 def., cit., par. 1,2, pag. 4; [EN] The third principle was that only supplies of such services consumed in Europe should be taxed in Europe (i.e., that taxation should take place in the jurisdiction where consumption takes place); [SV]“Den tredje principen var att endast tillhandahållande av sådana tjänster som konsumeras i Europa bör beskattas i Europa (dvs. beskattningen bör ske i det beskattningsområde där konsumtionen äger rum)..

64 Così il secondo considerando della Direttiva 2002/38/CE. [EN] “In the interests of the proper functioning of the internal market, such distortions should be eliminated and new harmonised rules introduced for this type of activity. Action should be taken to ensure, in particular, that such services where effected for consideration and consumed by customers established in the Community are taxed in the Community and are not taxed if consumed outside the Community”; [SV] “För att den inre marknaden skall fungera väl bör en sådan snedvridning undanröjas och nya harmoniserade bestämmelser införas för denna typ av verksamhet. Åtgärder bör vidtas för att särskilt sörja för att ovannämnda typ av tjänster som utförs mot ersättning och konsumeras av kunder som är etablerade i gemenskapen beskattas i gemenskapen och att de inte beskattas om de konsumeras utanför gemenskapen.

testo della Direttiva. La lettera f) dell'art. 9, paragrafo 2 aggiunta da parte dalla Direttiva 2002/38/CE alla Sesta Direttiva per regolamentare i servizi elettronici, contrariamente a quanto stabilito nei consideranda, non fa più alcun riferimento al criterio del luogo del consumo, ma al luogo della residenza, domicilio o stabilimento65_{. La dottrina}66 _{ha evidenziato come la Corte di}

Giustizia ha in più occasioni espresso il principio che i consideranda delle Direttive hanno una decisiva importanza nell'interpretazione della legislazione comunitaria. In particolare, Causa 168/84 (Gunter Berkholz contro Finanzamt

Hamburg - Mitte - Altstadt)67_{, la Corte di Giustizia ha risolto un caso}

richiamandosi proprio ai consideranda della Sesta Direttiva68_:

“(...) la prima questione posta dal Finanzgericht va risolta alla luce dello scopo perseguito dall'art. 9 nell'ambito del sistema generale della Direttiva. Com'È consentito inferire dal settimo considerando della motivazione, questa disposizione mira a stabilire una ripartizione razionale delle sfere di applicazione delle leggi nazionali in fatto d'imposta sul valore aggiunto, determinando in modo uniforme il luogo di riferimento fiscale delle prestazioni di servizi (...)”.

L'autore svedese conclude69 _{evidenziando come il principio della tassazione}

nel paese del consumo non sia stato osservato nella Direttiva. Il testo procede formulando presunzioni, collegando il consumo e quindi la tassazione alla circostanza dello stabilimento, domicilio o abituale residenza in uno Stato membro. Il tema del rispetto del principio del consumo effettivo è sempre stato affermato in Svezia, non solo da parte della dottrina, come qui si è visto, ma, come si vedrà più avanti, anche in occasione del semestre di presidenza svedese dell'Unione europea70_.

65 Westberg, B., op. cit., 2002, paragrafo 5 66 Westberg, B., op. cit., 2002, paragrafo 5

67 Sentenza della Corte di Giustizia del 4 Luglio 1985, Gunter Berkholz contro Finanzamt Hamburg- Mitte- Altstadt. Causa 168/84.In raccolta della giurisprudenza 1985 pagina 2251. [EN] Judgment of the Court CASE 168/84 del 4 Luglio 1985 Gunter Berkholz, and Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, European Court reports 1985 Page 2251; [SV] Domstolens dom den 4 juli 1985, Mål 168/84Gunter Berkholz, och Finanzamt hamburg-Mitte-Altstadt, Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

Rättsfallssamling 1985 s. 02251.

68 Punto 14 della motivazione della sentenza. [EN] “ (...) the finanzgericht ' s first question must be answered in the light of the objective pursued by article 9 within the context of the general scheme of the sixth directive . as the seventh recital in the preamble implies, article 9 is designed to secure the rational delimitation of the respective areas covered by national value- added tax rules by determining in a uniform manner the place where services are deemed to be provided for tax purposes (...)”. [SV] “ (...) Finanzgerichts första fråga skall besvaras mot bakgrund av syftet med artikel 9 inom ramen för direktivets generella system. Som framgår av det sjunde övervägandet i ingressen är syftet med denna bestämmelse att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna (...)”.

69 Westberg, B., op. cit., 2002, paragrafo 5

Rimane una riflessione di fondo: con la possibilità di accesso alla rete garantita anche da un semplice telefono cellulare, questa presunzione diventa una finzione a tutti gli effetti. È lecito quindi chiedersi se il criterio della residenza sia sufficiente per localizzare il consumo, soprattutto in quanto i due momenti possono verificarsi a distanza di tempo uno dall'altro71_.

Inoltre, come d'altronde evidenziato in sede OCSE72_{, un'imposizione basata}

sul criterio del luogo del consumo permette di ridurre le incertezze ed il rischio di una doppia imposizione o di involontarie mancate tassazioni. Qualche incertezza permane73 _{invece circa la scelta del criterio della residenza adottata}

dalla Direttiva 2002/38/CE, foriera di possibili rischi di doppie imposizioni e mancate tassazioni.