LA CLASSIFICAZIONE DELL'OPERAZIONE PER VIA TELEMATICA
L A CLASSIFICAZIONE DELL ' OPERAZIONE ON LINE NELL ' ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO
Sebbene la Direttiva 2002/38/CE abbia chiarito definitivamente che i servizi prestati tramite mezzi elettronici debbano essere classificati come prestazione di servizi e sebbene questo si evinca chiaramente anche dalla collocazione di tali operazioni all'interno dell'art. 9 della Sesta Direttiva, conclusioni analoghe devono essere tratte anche nell'ordinamento nazionale119, in quanto il
legislatore ha operato una similare e parallela collocazione di tali servizi all'interno dell'art. 7 comma 4, lett. d) e f) f-ter) e f-quater) del Dpr. 633/72, così come modificato dal D.Lgs. 273/2003, norma di attuazione della Direttiva. Nonostante ciò e nonostante l'avallo della prassi dell'Amministrazione finanziaria120, non tutti i dubbi e le perplessità possono dirsi fugate all'interno
del contesto italiano. Mentre l'identificazione dei servizi prestati tramite mezzi elettronici da parte della Direttiva 2002/38/CE è in linea ed armonia con la definizione generale all'art. 6 della Sesta Direttiva, lo stesso tipo di allineamento non si rinviene all'interno dell'ordinamento nazionale tra D.Lgs 273/2003 di attuazione ed artt. 2 e 3 Dpr. 633/72. La definizione di cessione di beni della norma italiana è tanto ampia da ricomprendere qualsiasi tipologia e facendo cadere la distinzione effettuata a livello comunitario tra operazioni che vengono effettuate online ed operazioni che vengono effettuate offline121. Dove
l'art. 5 della Sesta Direttiva considera cessioni di beni soltanto quelle transazioni che hanno ad oggetto beni materiali, beni concretamente individuabili122, la normativa nazionale, art. 2 del Dpr. 633/72, considera
cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprietà oppure la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere, in parziale contraddizione123 con le disposizioni
comunitarie124.
117 Marello, E., op. cit., 1999, pag. 604.
118 Salvatore, A., Oggetto delle transazioni telematiche e disciplina delle cessioni di beni e prestazioni di servizi nelle Imposte sul Reddito e nell'Imposta sul Valore aggiunto, in Bollettino Tributario, n. 15-16, 2005, pag.1178.
119 Adonnino, P., L'attuazione nell'ordinamento interno della Direttiva n. 2002/38/CE, in tema di regime dell'IVA applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televisione e a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici, in Rivista di Diritto Tributario, 2004, n. 7/8, pagg. 812, 813.
120 Adonnino, P., op. cit., 2004, pagg. 812, 813. 121 Adonnino, P., op. cit., 2004, pagg. 812, 813. 122 Adonnino, P., op. cit., 2004, pagg. 812, 813.
123 Pierro, M., Beni e Servizi nel Diritto Tributario, Cedam 2003, pag. 291.
Inoltre, l'art. 6 della Sesta Direttiva qualifica le prestazioni di servizi in maniera residuale, affermando che è prestazione di servizi tutto ciò che non è cessione di beni: la normativa nazionale, art. 3 Dpr. 633/72, definisce invece le prestazioni di servizi individuandole specificamente come operazioni che vengono effettuate verso corrispettivo e che dipendono da una serie specifica di contratti ed in genere da obbligazioni di fare, non fare o permettere, quale ne sia la fonte. Sempre l'art. 3, comma 2, lettera 2) introduce poi nella definizione di prestazioni di servizi le cessioni, le concessioni e le licenze relative a diritti d'autore.
La dottrina125 afferma che le due norme - art. 6 della Sesta Direttiva e l'art. 3
del DPR n. 633/72 - non hanno medesima struttura e portata. Anche la qualificazione italiana di prestazioni di servizi, collegandosi a contratti nominati o da obbligazioni specifiche, necessita di un successivo approfondimento in relazione alla relativa qualificazione dell'operazione di prestazioni di servizi oppure di cessione di beni di alcune operazioni che vengono poste in essere. A differenza della normativa comunitaria126, che risulta
idonea a ricomprendere al suo interno, in virtù del richiamo che viene effettuato nella definizione di prestazioni di servizio anche ai beni immateriali, la trasmissione telematica di azioni, titoli o documenti di trasporto, quella nazionale non risulta idonea ad effettuare tale operazione, visto che neppure il richiamo a “beni similari” che viene effettuato dal legislatore può essere di aiuto, in quanto l'espressione appare riferibile soltanto a quei beni immateriali espressamente elencati e non alla categorizzazione generica i beni trasmessi elettronicamente accomunati dalla carenza di corporalità127.
Lo stesso autore 128 si è poi chiesto quale sia il valore della classificazione dei
servizi prestati tramite mezzi elettronici contenuta all'interno della Direttiva 2002/38/CE, ovvero se questa abbia valenza limitata alle problematiche specifiche legate alla territorialità oppure valenza definitoria generale ed autonoma, concludendo che qualora l'elencazione contenuta nell'Allegato L avesse una valenza definitoria generale ed autonoma, il mancato recepimento all'interno del contesto nazionale italiano potrebbe essere in contrasto con quanto affermato dalla Corte di Giustizia129 circa l'evitare un utilizzo diffuso del
125 Adonnino, P., op. cit., 2004, pagg. 812, 813.
126 Armella, S., Note sul regime IVA applicabile al commercio elettronico, in Diritto e Pratica Tributaria, 1999, I, pag. 840 127 Armella, S., op. cit., 1999, I, pag. 840
128 Adonnino, P., op. cit., 2004, pagg. 812, 813.
129 Sentenza della Corte del 15 marzo 1989. Knut Hamann contro Finanzamt Hamburg-Eimsbuettel. Causa 51/88. Raccolta della giurisprudenza 1989 pagina 767. [EN] Judgment of the Court of 15 March 1989. Knut Hamann v Finanzamt Hamburg- Eimsbüttel. Case 51/88. European Court reports 1989 Page 767; [SV] Domstolens dom den 15 mars 1989. Knut Hamann mot Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel. Mål 51/88. Rättsfallssamling 1989 s. 767.
criterio generale onde evitare fenomeni distorsivi della concorrenza o di doppia imposizione introducendo definizione specifiche.
C
ONCLUSIONIL'attuazione italiana della legislazione IVA ha comportato disomogeneità nelle definizioni dei concetti130. Alcuni autori131 hanno affermato che la diversità
della norma nazionale rispetto a quella comunitaria si risolve in realtà soltanto in una maggiore articolazione della prima rispetto alla seconda.
Il legislatore nazionale ha qualificato quali prestazioni di servizio negozi chiaramente classificabili quali cessioni di beni e cessioni di beni operazioni che sarebbero qualificabili quali prestazioni di servizio132. In particolare, come
emerge dalla relazione ministeriale allo schema del decreto IVA, sono state classificate tali operazioni che a causa del loro contenuto non potrebbero essere facilmente considerate prestazioni di servizi per via di definizione legislativa, ma che devono esserlo per motivazioni di tecnica impositiva133. Questo ha
portato confusione all'interno della stessa dottrina134, la quale ha spesso
affermato come le qualificazioni comunitarie delle due fattispecie si pongano in contraddizione con i contenuti della legislazione interna, dimenticando il principo basilare del primato del diritto comunitario su quello interno, per cui se contraddizione c'è, la disarmonia è imputabile alla normativa nazionale.
Anche la giurisprudenza nazionale non si trova perfettamente allineata con la giurisprudenza comunitaria. La Corte Suprema di Cassazione135 ha qualificato
la consumazione di pasti in ristoranti quale cessione di beni136, operando in
maniera opposta rispetto a quanto rilevato dalla Corte di Giustizia nel caso C- 231/94 (Faaborg-Gelting Linien)137. Nelle parole della Corte europea:
130 Marello, E., Le categorie tradizionali del diritto tributario ed il commercio elettronico, in Rivista di Diritto Tributario, 1999, I, pag. 597.
131 Centore, P., Qualificazione delle operazioni: le prestazioni di servizi, in Corriere Tributario, n, 19, 2001, pag. 1418. 132 Pierro, M., Beni e Servizi nel Diritto Tributario, Cedam 2003, pagg. 298, 299.
133 Pierro, M., op. cit., 2003, pag. 298. 134 Pierro, M., op. cit., 2003, pag. 270.
135 Corte di Cassazione, Sentenza n. 3953 del 3 dicembre 1997.
136 L'ipotesi riguarda specificamente la consumazione gratuita di pasti in ristoranti da parte di soci, familiari, collaboratori e dipendenti.
137 Sentenza della Corte (Sesta Sezione) del 2 maggio 1996. Faaborg-Gelting Linien A/S contro Finanzamt Flensburg. Causa C- 231/94.Raccolta della giurisprudenza 1996 pagina I-2395. [EN] Judgment of the Court of 2 May 1996. Faaborg-Gelting Linien A/S v Finanzamt Flensburg. Case C-231/94. European Court reports 1996 Page I-2395. [SV] Domstolens dom den 2 maj 1996. Faaborg-Gelting Linien A/S mot Finanzamt Flensburg. Mål C-231/94. Rättsfallssamling 1996 s. I-2395
“L' operazione di ristorazione è caratterizzata da una serie di elementi e di atti, dei quali la cessione di cibi è soltanto una parte e nel cui ambito predominano ampiamente i servizi. Essa dev'essere pertanto considerata come prestazione di servizi ai sensi dell' art. 6, n. 1, della Sesta Direttiva”138.
La Corte di Cassazione ha invece affermato che
“La somministrazione di pasti, da parte di una impresa che esercita l'attività di ristorazione, ai soci, ai familiari collaboratori e ai dipendenti, non rientra nel novero della prestazione di servizi, ma è da ricondurre nel concetto di cessione di beni, in quanto a norma dell'art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, costituisce cessione di beni anche quella effettuata gratuitamente, allorché si tratti di beni la cui produzione o il cui commercio rientri nell'attività propria dell'impresa”.
La differente impostazione della Suprema Corte di Cassazione rispetto alla Corte di Giustizia nel qualificare una stessa tipologia di operazione manifesta in maniera evidente la necessità di un adeguamento della disciplina nazionale a quella comunitaria, adeguamento che si rende necessario anche quindi in relazione al commercio per via telematica139.
138 Punto 14 della sentenza. [EN] “Consequently, restaurant transactions are characterized by a cluster of features and acts, of which the provision of food is only one component and in which services largely predominate. They must therefore be regarded as supplies of services within the meaning of Article 6(1) of the Sixth Directive (...)”; [SV] “Restaurangverksamheten kännetecknas således av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Ifrågavarande transaktioner bör följaktligen betraktas som ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet (...)”.
139 Perazzi, C., Riflessioni sulla fiscalizzazione del commercio elettronico, Quaderni CESIFIN, Commercio Elettronico e Fisco, a cura di Galeotti Flori M., Fondazione CESIFIN Alberto Predieri, G. Giappichelli Editore, Torino, 2002, pag. 186.