LA TERRITORIALITÀ DELLA PRESTAZIONE DEI SERVIZ
P ROSSIME EVOLUZIONI DELLA TERRITORIALITÀ DELLA PRESTAZIONE DEI SERVIZ
La regolamentazione contenuta all'interno della Sesta Direttiva ha mostrato nel corso del tempo segni di inadeguatezza causati soprattutto dal confronto con le nuove tecnologie della comunicazione che stanno modificando il mercato e le modalità di prestazione dei servizi .
“(...) economic operators of EU countries will thus have to compete from a less favourable position. Several arguments still make the broadening of the concepts of fixed establishment rather difficult, such as the proliferation of establishments (and of tax formalities) in all EU countries which would arise in this way, problems in conceiving a virtual presence on the territory as fixed (especially when it may be based on a portable computer), the difficulty in ascertaining from (or through) which server or website the service has been provided or in characterizing a formal granting of access as a substantial supply of service. Tax coordination seems an indispensable condition for whatever solution will be reached within the European Union. Should no solution be reached in the European Union in the near future on these issues, then many more
92 Fiorelli, A., Santi A., op. cit., 1998, nota 40, citando Lejeune, I., Vanham, B., Verlinden, I., Verbeken, A., Does cyber- commerce necessitate a revision of international tax concept?, in European taxation, 1998, pagg. 9-12.
93 De Luca, A., La Stabile Organizzazione nel Commercio Elettronico: spunti per una Revisione delle soluzioni adottate dall'OCSE, in Dialoghi di Diritto Tributario, n. 9, 2004, pag. 1
(highly controversial) cases are soon likely to be taken before the ECJ”94.
Alcuni autori95 evidenziano come l'attuale situazione consenta di operare in
un paese stabilendosi fiscalmente in un altro sulla base di una semplice convenienza tributaria, generando notevoli distorsioni fiscali96.
La Commissione ha rilevato97 come ci siano, nell'applicazione dell'articolo 9,
paragrafo 2, lettera e) vigente che elenca i servizi per i quali un destinatario, soggetto passivo, può versare l'IVA nel quadro del meccanismo dell'inversione contabile, problemi tali che spesso il luogo della prestazione viene determinato solo in sede giudiziaria. Per contrastare questo fenomeno e governare i cambiamenti in atto in alcune modalità di prestazione di servizi, la Commissione ha proposto98 il cambiamento del luogo di prestazione per i
soggetti passivi:
“(...) il mercato interno, la globalizzazione, la deregolamentazione e le innovazioni tecnologiche hanno modificato le modalità della prestazione dei servizi, un numero sempre maggiore di servizi può essere prestato a distanza. Per risolvere il problema, nel corso degli anni è stato deciso di apportare una serie di modifiche alla Sesta Direttiva e, per questo motivo, determinati servizi sono tassati nel luogo in cui è stabilito il destinatario, queste modifiche riguardano principalmente i servizi prestati a soggetti passivi, dal momento che la tassazione di queste prestazioni è basata su un meccanismo semplice, l'inversione contabile. D'altro
94 Pistone, P., op. cit., 1999, pag. 104.
95 De Luca, A., Ritrovato, F., La stabile organizzazione nel commercio elettronico in Italia, ne il fisco n. 14, 2004, pag. 2122. Sebbene l'autore nell'articolo si riferisca alle imposte dirette le argomentazioni che vengono effettuate sono applicabili anche alle imposte indirette.
96 Lejeune, I., Vanham, B., Verlinden, I., Verbeken, A., op. cit., 1998, pag. 8.
97 COM (2003) 822 def., Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi.Par. 4.4, pag. 6. [EN] COM (2003) 822 final Proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC as regards the place of supply of services; [SV] KOM (2003)822 slutlig,Förslag till Rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster.
98 COM (2003) 822 def., cit., par. 2 pag. 2. [EN] “For all services provided to taxable persons, the place of taxation should be the place of consumption. Businesses use the services provided to them in order to produce goods or other services. The cost of these services is included in the price of the goods. Therefore one could well argue that for most, if not all, services the place of consumption is the place where the customer has established his business. That is the place where the services are consumed. (...)”; [SV] “För alla tillhandahållanden av tjänster som görs till beskattningsbara personer bör platsen för beskattning vara platsen för konsumtionen. När tjänster tillhandahålls ett företag utnyttjar företaget dem för att tillverka varor eller producera andra tjänster. Kostnaderna för tjänsterna ingår i varornas pris. För flertalet, kanske till och med samtliga, tjänster kan man därför med fog hävda att platsen för konsumtionen är den plats där kunden har etablerat sin ekonomiska aktivitet. Det är där tjänsterna konsumeras (...)”.
canto, i servizi prestati a persone che non sono soggetti passivi sono generalmente assoggettati all'IVA nel luogo in cui è stabilito il prestatore del servizio(...)” 99.
Sempre nello stesso documento si trova affermato il principio che per tutte le prestazioni di servizi il luogo di tassazione dovrebbe essere di norma il luogo in cui avviene il consumo effettivo100, con una distinzione tra soggetti passivi e
soggetti non passivi. Mentre le imprese utilizzano i servizi acquistati per produrre beni o altri servizi il cui costo è incluso nel prezzo finale dei beni, con la conseguenza che per la maggior parte dei servizi, se non per tutti, il luogo di consumo è il luogo in cui il destinatario ha stabilito la propria attività, ovvero il luogo in cui sono consumati i servizi101, per i soggetti non passivi il discorso è
parzialmente diverso, in quanto se è corretto affermare che il principio generale della tassazione nel luogo in cui avviene il consumo effettivo dovrebbe valere anche nel caso dei servizi prestati a soggetti non passivi o a consumatori finali,
99 COM (2003) 822 def., cit., paragrafo 2. pag. 2 e 3. [EN] “ (...) However, the realities of the Internal Market, globalisation, deregulation and technology change have all combined to create enormous changes in the volume and pattern of trade in services. It is increasingly possible for a number of services to be supplied at a distance. In response, a series of amendments to the Sixth VAT Directive have been taken to address this problem over the years and many defined services are in fact taxed where the customer is located. [5] For the most part, these changes have involved supplies made to taxable persons, since there has always been a simple mechanism (i.e., the reverse charge mechanism) for dealing with the taxation of such supplies. On the other hand, supplies to non-taxable persons are for the most part subject to VAT where the supplier of the service is established (...)”. [SV] “ (...) De verkliga förhållandena på den inre marknaden, globaliseringen, avregleringar och den tekniska utvecklingen har emellertid gemensamt bidragit till enorma förändringar, både kvantitativt och strukturellt, i handeln med tjänster. Allt fler tjänster kan nu tillhandahållas på distans. Det sjätte mervärdesskattedirektivet har under åren därför ändrats flera gånger för att bemöta detta, och många närmare angivna tjänster beskattas i själva verket på den plats där konsumenten är etablerad [5]. Ändringarna har mestadels gällt tillhandahållanden som görs till beskattningsbara personer, eftersom det alltid funnits en enkel mekanism (förfarandet för omvänd betalningsskyldighet) när det gäller beskattningen av sådana
tillhandahållanden. Tillhandahållanden som görs till icke beskattningsbara personer är däremot till största delen föremål för mervärdesbeskattning på den plats där tillhandahållaren är etablerad. (...)”
100 COM (2003) 822 def., cit., paragrafo 3, pag. 3. [EN] “For all supplies of services the place of taxation should, in principle, be the place where the actual consumption takes place. If the general rule for the place of supply of services rules were to be altered in this way, it would still be necessary to utilise certain exceptions to this general rule for both administrative and policy reasons. For supplies of services to taxable persons, the general rule with respect to the place of supply of services should be based on the place where the customer is established, rather than where the supplier is established. Where services are supplied to non-taxable persons, the general rule should continue to be that the place of supply of services is the place where the supplier has established his business (...)”. [SV] “För alla tillhandahållanden av tjänster bör platsen för beskattning i princip vara den plats där konsumtionen faktiskt sker. Även om den allmänna regeln beträffande platsen för tillhandahållande av tjänster skulle ändras på det sättet skulle det fortfarande, av administrativa såväl som av politiska skäl, behöva finnas vissa undantag till den allmänna regeln.För tillhandahållanden av tjänster som görs till beskattningsbara personer bör den allmänna regeln beträffande platsen för tillhandahållandet grunda sig på den plats där kunden är etablerad, inte den plats där
tillhandahållaren är etablerad. För tillhandahållanden av tjänster som görs till icke beskattningsbara personer bör den allmänna regeln också i fortsättningen vara att platsen för tillhandahållandet skall vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska aktivitet (...)”.
101 COM (2003) 822 def.,cit., par. 3.1, pag. 3. [EN] “For all services provided to taxable persons, the place of taxation should be the place of consumption. Businesses use the services provided to them in order to produce goods or other services. The cost of these services is included in the price of the goods. Therefore one could well argue that for most, if not all, services the place of consumption is the place where the customer has established his business. That is the place where the services are consumed. (...)”. [SV] “För alla tillhandahållanden av tjänster som görs till beskattningsbara personer bör platsen för beskattning vara platsen för konsumtionen. När tjänster tillhandahålls ett företag utnyttjar företaget dem för att tillverka varor eller producera andra tjänster. Kostnaderna för tjänsterna ingår i varornas pris. För flertalet, kanske till och med samtliga, tjänster kan man därför med fog hävda att platsen för konsumtionen är den plats där kunden har etablerat sin ekonomiska aktivitet. Det är där tjänsterna konsumeras (...)”.
l'applicazione di tale regola comporterebbe notevoli problemi sul piano pratico, in quanto non è realistico aspettarsi dai consumatori finali un'autoliquidazione dell'imposta102 sui servizi acquistati in un altro Stato membro per essere
consumati nel loro luogo di stabilimento o domicilio103.
Sulla base di queste motivazioni è stata riproposta, all'interno della Proposta di modifica della Sesta Direttiva e per i soggetti non passivi, la regola esistente, ovvero quella secondo cui il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica104.
Nel documento “Riesame e aggiornamento delle priorità nella strategia
IVA”105, la Commissione ha indicato alcuni fattori, tra i quali la
mondializzazione, la deregolamentazione e i cambiamenti tecnologici, quali elementi che stanno profondamente modificando il mercato, i volumi e la struttura del commercio dei servizi. I servizi possono essere prestati a distanza con estrema facilità, alcune operazioni che erano considerate cessioni di beni in passato106 sono diventate prestazioni di servizi107. La regola generale in molti
casi non è più garanzia che l'imposta torni allo Stato membro di consumo108, e
questo deve essere considerato109.
102 Ovvero l'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile.
103 COM (2003) 822 def., cit., paragrafo 3.2, pag. 4. [EN] “ (...)Services supplied to non-taxable persons or final consumers should also follow the general principle that they should be taxable at the place where the actual consumption takes place. Contrary to the supply of services to taxable persons, for services provided to final consumers it is even more crucial to determine the place of consumption, as this VAT is not deductible and therefore forms part of the revenue of the Member State.While application of the general rule of taxation at the place where the customer is established or domiciled would reflect better taxation at the place of consumption, it would also lead to significant practical problems at this point in time. It is not realistic to expect final consumers to self-assess tax (i.e., use the reverse charge mechanism) on services acquired in another Member State for consumption where they are established or domiciled. (...)”; [SV] “ (...)Även för tillhandahållanden av tjänster som görs till icke beskattningsbara personer eller till slutkonsumenter bör man följa den allmänna principen om beskattning på den plats där konsumtionen faktiskt äger rum. I motsats till vad som gäller för tillhandahållanden av tjänster som görs till beskattningsbara personer är det när det gäller tillhandahållanden som görs till slutkonsumenter av ännu större betydelse att man fastställer platsen för konsumtionen, eftersom mervärdesskatten i det fallet inte är avdragsgill och därför utgör en del av medlemsstatens inkomster Tillämpning av den allmänna regeln om beskattning på den plats där kunden är etablerad eller bosatt skulle naturligtvis bättre avspegla principen om beskattning på platsen för konsumtionen, men skulle i dagens läge också leda till avsevärda praktiska problem. Det är inte realistiskt att vänta sig att slutkonsumenterna själva skall deklarera skatt (dvs. tillämpa förfarandet för omvänd betalningsskyldighet) för tjänster som de köper i en annan medlemsstat och som de avser att konsumera i den medlemsstat där de är etablerade eller bosatta (...)”.
104 COM (2003) 822 def., cit., Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi. Paragrafo 2.
105 COM (2003) 614 def, Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento Europeoe al Comitato economico e sociale europeo - Riesame e aggiornamento delle priorità nella strategia IVA. [EN] COM (2003) 614 final, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee - Review and update of VAT strategy priorities. [SV] KOM (2003)614 slutlig, Meddelande från kommissionen till rådet,
Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala Kommittén - Resultatuppföljning och uppdatering av prioriteringarna i strategin på mervärdesskatteområdet.
106 Come la cessione di software, ad esempio. 107 COM (2003) 614 def., cit., par. 3.1, pag.13. 108 COM (2003) 614 def., cit., par. 3.1, pag.13. 109 COM (2003) 614 def., cit., par. 3.1, pag.13.
Con specifico riguardo ai servizi a distanza, accade con una certa frequenza che la localizzazione delle imprese sia determinata da motivi fiscali: va sottolineato che per tutte le operazioni imponibili nel luogo di consumo è garantita la neutralità a livello delle aliquote IVA. Infatti, a prescindere dal luogo di stabilimento del soggetto passivo che effettua l'operazione imponibile, l'operazione è tassata all'aliquota applicabile nello Stato membro di consumo110.
Nel 2005 la Commissione ha affrontato nuovamente il tema della territorialità delle prestazioni di servizi111, prestando particolare attenzione alla
posizione dei soggetti non passivi ed evidenziando anche qui una necessità di cambiamento. La regola principale vigente localizza la prestazione nel luogo dove il prestatore è stabilito, ma questo non impedisce in via teorica distorsioni della concorrenza soprattutto per i servizi prestati a distanza: i soggetti non passivi sono infatti liberi di acquistare il servizio in quegli Stati membri che hanno un basso carico fiscale e, su di un altro piano, le differenti aliquote fiscali applicabili a determinati servizi possono arrivare a rideterminare la localizzazione della attività del prestatore112. Per evitare ulteriori complicazioni
negli scambi, le modifiche alle norme che determinano il luogo della prestazione di servizi resi a soggetti non passivi dovrebbero coincidere in larga misura con le norme proposte per la tassazione di servizi analoghi prestati a soggetti passivi. Contestualmente si dovrebbe evitare l’aumento dei costi amministrativi degli operatori commerciali.
La regola generale attuale113 per i soggetti non passivi, che prevede che
l’imposizione avvenga nel luogo in cui è stabilito il prestatore, nella maggior parte dei casi comporta la tassazione nel luogo di consumo effettivo: ciò avviene sicuramente nei casi in cui i servizi vengono prestati localmente. La norma risulta inoltre agevole al prestatore di servizi, che deve conoscere soltanto la legislazione e le aliquote IVA del proprio Stato membro. Se la tassazione dei servizi nel luogo in cui vengono utilizzati o impiegati consentirebbe di procedere in maniera ottimale alla tassazione nel luogo di consumo, praticamente però in un numero notevole di casi è estremamente difficile determinare il luogo in cui il servizio viene effettivamente utilizzato o impiegato. L’alternativa consisterebbe nel tassare tutte le prestazioni di servizi a persone che non sono soggetti passivi nel luogo in cui è stabilito il destinatario, con l'ovvio risultato di aggravi amministrativi sproporzionati per gli operatori
110 COM (2003) 614 def., cit., par. 3.1, pag.14.
111 COM(2005) 334 definitivo, Proposta modificata di Direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi. [EN] COM(2005) 334 final, Amended proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC as regards the place of supply of services; [SV] KOM(2005) 334 slutlig,Ändrat förslag till Rådets Direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster.
112 COM (2005) 334 def.cit., pag. 2 e 3. 113 COM (2005) 334 def. cit., pag. 8.
commerciali che dovrebbero determinare sempre il luogo di stabilimento dei propri clienti. Non è realistico pensare di poter tassare tutte le prestazioni fornite ai destinatari finali nel luogo di consumo, perciò la Comunicazione continua a proporre il luogo di stabilimento del prestatore come norma generale114, prevedendo poi norme specifiche di contemperamento.
All'interno di tali discussioni si colloca la proposta della Commissione115,
finalizzata ad ottenere una semplificare delle obbligazioni a carico degli operatori che forniscono beni e servizi oltre frontiera116. Tale proposta prevede
l' introduzione di misure di semplificazione volte a rendere il rispetto della normativa IVA più semplice per i soggetti passivi non aventi sede nello Stato membro in cui svolgono un'attività117, proponendo un meccanismo denominato
dello sportello unico. Attraverso tale meccanismo gli obblighi dei soggetti passivi debitori dell'imposta in Stati membri nei quali non sono stabiliti dovrebbero essere semplificati consentendo a tali soggetti di avvalersi di tale regime, che consenta di avere un unico punto di contatto elettronico per gli adempimenti relativi all'iscrizione e alla dichiarazione. Tale regime dovrebbe essere indirizzato non soltanto i soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma anche i soggetti passivi che, pur non essendo stabiliti nella Comunità, esercitino al suo interno attività imponibili118.
In base alla attuale normativa, un soggetto passivo che effettui operazioni imponibili per le quali è debitore dell’imposta in più di uno Stato membro è tenuto a provvedere agli adempimenti IVA (identificazione, dichiarazioni, versamenti) in ciascuno di tali Stati membri, di conseguenza un soggetto passivo può trovarsi di fronte ad una serie di diversi obblighi da adempiere in più paesi.Il regime speciale per i soggetti passivi non stabiliti che prestano servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi, di cui all’articolo 26 quater della sesta direttiva IVA, costituisce al momento l’unica eccezione a tale
114 COM (2005) 334, def., cit., pag. 9.
115 COM(2004) 728 def., Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE al fine di semplificare gli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto; [EN]COM(2004) 728 final, Proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC with a view to simplifying value added tax obligations; [SV] KOM(2004) 728 slutlig, Förslag till Rådets Direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG i syfte att förenkla skyldigheterna på mervärdesskatteområdet.
116 Tiralongo, G., op. cit., 2005, pag. 1-1309
117 COM(2004) 728 def., cit., par. 1, pag. 3; [EN] The main objective of the present proposal is therefore to introduce
simplification measures aimed at easing the burden of VAT compliance on taxable persons who have no establishment in the Member State where they are carrying out activities; [SV] Huvudmålet med det förslag som kommissionen här lägger fram är därför att införa förenklingsåtgärder som syftar till att underlätta för beskattningsbara personer som inte har något
etableringsställe i den medlemsstat där de bedriver aktiviteter att fullgöra skyldigheterna avseende mervärdesskatt.
118 Cfr. quinto considerando della Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la direttiva 77/388/CEE al fine di semplificare gli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto; [EN]Such a scheme should be open not only to taxable persons established within the Community but also to taxable persons who, albeit not established there, out taxable activities within the Community;[SV]En sådan ordning bör stå öppen inte bara för beskattningsbara personer som är etablerade i gemenskapen utan också för beskattningsbara personer som, utan att vara etablerade i gemenskapen, bedriver beskattningsbara aktiviteter där.
principio119. Tale regime risulta comunque applicabile soltanto ed
esclusivamente a quei soggetti che effettuano operazioni di servizi elettronici, in virtù della limitazione operata dalla stessa Direttiva 2002/38/CE la quale ne ha