LA CLASSIFICAZIONE DELL'OPERAZIONE PER VIA TELEMATICA
L A PRASSI : LA PRESA DI POSIZIONE DELL 'A MMINISTRAZIONE FINANZIARIA
L'Amministrazione finanziaria96 si era espressa in conformità alle indicazioni
che erano state fornite a livello comunitario classificando tali operazioni quali prestazioni di servizi: questo includeva le forniture di software standard via Internet. Non è impossibile notare come così veniva meno quella distinzione tra software standard, cioè prodotto in serie e di impiego generalizzato, e software
custom, specifico97, cioè personalizzato in relazione alle specifiche esigenze del
committente, una distinzione che il Ministero delle Finanze con Circolare del 23 ferbbraio 1994, n. 13 e Circolare 15 maggio 1995, n. 14298 aveva tracciato in
relazione al software contenuto su supporti magnetici, riservando al primo la qualificazione di cessione di beni e al secondo quella di prestazioni di servizi. In maniera del tutto simile si era pronunciata Assonime99, Circolari n. 151 del 20
dicembre 1994 e n. 53 del 12 maggio 1995: vi si legge che l'acquisto di software standard poteva essere classificato quale acquisto di un mero bene materiale. Tale interpretazione fu anche confermata successivamente dal Ministero delle Finanze con il decreto di approvazione ministeriale di approvazione delle
96 Dipartimento delle Dogane, Circolare 20 agosto 1998, n. 1977/V/SD, in Bollettino Tributario di informazioni, 1999, pag. 330.
97 Per maggiori approfondimenti circa le differenze tra software standard e software personalizzato vedasi: Finocchiaro, I contratti di informatica, in AA.VV. I contratti del commercio, dell'industria e del mercato finanziario, Trattato diretto da Galgano Francesco, II, Torino, 1995, pag. 1069. Finocchiaro individua nel software personalizzato la particolarità di essere sviluppato e programmato per soddisfare specifiche esigenze del cliente, mentre nel software standard il licenziatario acquista il mero diritto di utilizzo di una determinata riproduzione di un programma.
98 Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Affari giuridici e contenz. tributario - Servizio VII , Circolare del 23 ferbbraio 1994, n. 13. Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Dogane - Dir.centrale: Servizi Doganali - Ispettorato 2, Circolare 15 maggio 1995, n. 142. Disponibili all'indirizzo http://dt.finanze.it.
99 L'Assonime è un'associazione fra società italiane per azioni, volontaria e senza finalità di lucro. Cfr. 'art.1 dello Statuto Assonime.
istruzioni alle dichiarazioni dei redditi 1994 (Modelli 740/95, 750/95, 760/95)100.
È stato rilevato101 come la presa di posizione dell'Amministrazione
finanziaria (nel 1998)102 abbia anticipato gli indirizzi che sarebbero stati dati da
lì a poco dalla Commissione europea con l'adozione della Proposta di Direttiva del 18 novembre 1998103. Ancora: l'Amministrazione finanziaria104 pose
un'importante distinzione tra commercio elettronico diretto ed indiretto evidenziando come l'elemento discriminante fosse la consegna materiale del bene e come questo riconducesse il primo alle prestazioni di servizi e il secondo alle cessioni di beni.
LEINTERPRETAZIONIDELLADOTTRINA
Alcuni autori105 esprimevano comunque perplessità e non molta convinzione
in merito alle affermazioni dell'Amministrazione finanziaria in quanto, anche se queste potevano apparire a prima vista condivisibili in quanto nel trasferimento di beni attraverso reti informatiche viene meno il supporto fisico inteso nel senso tradizionale, si poneva un problema non secondario di verifica per stabilire se a sua volta il mezzo utilizzato per tali trasferimenti fosse anch'esso privo di corporalità. La dottrina106 proseguiva con un approfondimento di
analisi sul byte, per verificare se questo a sua volta potesse o meno essere considerato quale bene materiale al pari di un libro, un CD o un DVD, e se quindi di conseguenza il trasferimento in sé potesse essere considerato una cessione di beni. L'art. 810 del c.c.107 afferma che sono beni le cose che possono
formare oggetto di diritti. All'interno della stessa definizione di bene bisogna poi distinguere bene materiale da immateriale, il primo inteso come quello che
100 Ravaccia, M., Il regime fiscale del software nei rapporti internazionali, in Rassegna tributaria, n. 1, 1997, pag. 106, nota n. 24. 101 Stancati, G., IVA - Cessioni di beni, Acquisto di software a mezzo internet: profili IVA, in Corriere Tributario,
Approfondimenti, n. 20, 2000, pag. 1429. Il quale pone l'accento piuttosto su un anticipo di armonizzazione delle discipline (comunitarie e domestica)da parte del Ministero. Vedasi anche: Reggi, M., L'Italia anticipa la Direttiva Ue, in "L'Esperto risponde" n. 88/1999, pag. 2028. In tal senso vedasi anche Belluzzo, L., Commercio elettronico: la tassazione delle cessioni virtuali di beni, in "il fisco" n. 47 del 20 dicembre 1999, pag. 14898.
102 L'orientamento espresso dall'Amministrazione finanziaria nel 1998, fu poi espresso nuovamente nelle Risoluzioni Ministeriali nn. 14/E del 14 febbraio 2000 e 38/E del 21 marzo 2000. Cfr. Stancati L., op. cit., 2000.
103 Proposta di direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio relativa a taluni aspetti giuridici del commercio elettronico nel mercato interno, COM (98) 586 def., Gazzetta ufficiale n. C 030 del 05/02/1999 pag. 4. [EN] Proposal for a European Parliament and Council Directive on certain legal aspects of electronic commerce in the internal market, COM (98) 586 final, Official Journal C 030 , 05/02/1999 P. 4; [SV] Förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om vissa rättsliga aspekter på den elektroniska handeln på den inre marknaden, KOM(98) 586 slutlig. Europeiska gemenskapernas officiella tidning nr C 030, 05/02/1999 s. 4.
104 Cfr. nota n. 46585, del 5 giugno 2000 Direzione Regionale della Lombardia.
105 Giorgi, M., Gli acquisti attraverso reti informatiche. La disciplina IVA, in Rassegna tributaria, n. 3 maggio-giugno 1999, pag. 765. L'articolo è disponibile anche in banca dati fisconline.
106 Giorgi, M., op. cit., 1999, pag. 765.
possa essere percepito con i sensi o misurabile con strumenti108. Giorgi afferma
che sulla base di tali definizioni il byte dovrebbe essere considerato un bene materiale essendo qualificabile come una cosa del mondo fisico, impulsi elettrici, magnetici, ottici, ecc, percepibili con strumenti. Il byte quindi dovrebbe essere considerato come il corpus mechanicum attraverso il quale l'idea, il corpus mysticum, viene esternata, alla stregua delle pagine di un libro109. La dottrina conclude affermando che se il byte può essere qualificato
quale bene materiale, ovviamente nessun problema dovrebbe sorgere con la qualificazione della relativa operazione quale cessione di beni110.
Alri autori111 avevano messo in dubbio non solo la natura immateriale del
byte ma anche dei beni trasferiti sottolineando l'intrinseca materialità del software112 evidente per la sua capacità di modificare il bene nel quale esso è
incorporato113. Inoltre, i beni digitali sono solo carenti di tangibilità, non di
fisicità, a differenza di quanto posto sotto tutela dal diritto di autore, tipico bene immateriale non in rerum natura114. Una parte della dottrina inoltre contrasta
decisamente la teoria in base alla quale il bene commercializzato via Internet sia smaterializzato, visto che ciò che viene commercializzato online è sensibile empiricamente; la prova di tale assunto consiste nel fatto che è possibile fornirne una valutazione qualitativa, come per un brano musicale. Quindi, Marello conclude per la possibiltà, da parte del tributarista, di classificare tra le cessioni di beni tutte le forme di commercio elettronico diretto115, oppure
avanzando una nuova ipotesi basata sulla immaterialità delle transazioni e creando quindi una nuova categoria di beni virtuali o informatici, così che gli scambi commerciali che hanno ad oggetto tali beni potrebbero essere classificate quali cessioni di beni. In tal modo sarebbe possibile valorizzare116 le
cessioni di beni quali categoria unica all'interno della quale fare confluire anche
108 Filippi, P., Le cessioni di beni nell'imposta sul valore aggiunto, Padova, Cedam, 1984, pag. 73, 74. 109 Così Giorgi, M., op. cit., 1999, pag. 765.
110 Giorgi, M., op. cit., 1999, pag. 765.
111 Melis, G., Osservazioni a margine della Proposta di modifica della VI Direttiva CEE sul regime di imposta sul valore aggiunto applicabile a determinati servizi prestati mediante mezzi elettronici, in Rassegna tributaria n. 3 di maggio-giugno 2001, pag. 713.
112 In senso contrario nella classificazione del software come bene materiale cfr. Stancati, il quale nell'individuare la natura giuridica del software lo classifica all'interno delle opere dell'ingegno tutelate dalla legge sul diritto di autore , Legge 22 aprile 1941, n. 633. Inoltre pone l'accento sul software quale bene immateriale che quindi include al suo interno anche diritti morali e prerogative di utilizzazione economica.
113 Melis, G., op. cit., 2001, pag. 713, citando Bidlinsky, P., Der Sachbegriff im elektronischen Zeitalter: zeitlos oder anpassungsbedürftig?, in Archiv für die civilistische Praxis, 1998, pag. 306. Melis sottolinea come una materialità sia immanente nel concetto di software, essendo inoltre irrilevante che tali dati siano scaricati da Internet, poiché comunque immagazzinati presso l'utilizzatore.
114 Marello, E., Le categorie tradizionali del diritto tributario ed il commercio elettronico, in "Riv. dir. Trib.", n. 6, 1999, pag. 602. 115 Marello, E., op. cit., 1999, pag. 603.
116 Centore, P., La rilevanza fiscale dell'e-commerce, in Corriere Tributario, n. 7, 2001, pag. 479. In Italia le transazioni economiche eseguite con mezzi elettronici acquistano rilevanza agli effetti della dichiarazione IVA per la prima volta in sede di dichiarazione annuale IVA 2000, ma a solo valore conoscitivo.
i beni digitali117. Del resto, è stato più volte affermato come la mancanza di
tangibilità non comporti l'automatica assimilazione del bene tra i beni immateriali118.
LACLASSIFICAZIONE DELL'OPERAZIONEON-LINENELL'ORDINAMENTOTRIBUTARIO