Gli effetti dell’abrogazione

Le riflessioni appena tracciate mantengono oggi la loro utilità al fine di inquadrare storicamente la complessa vicenda della doppia imposizione all’interno dell’ordinamento comunitario. Tuttavia, almeno al livello delle fonti di rango primario, lo scenario è mutato radicalmente in seguito all’abrogazione dell’art. 293 nel nuovo

interpretazione anche il fatto che, riferendosi l’art. 293 solo ad una Convenzione multilaterale, le negoziazioni condotte tra Stati Membri per la stipula di Convenzioni bilaterali rimarrebbero del tutto escluse dalla portata di tale articolo.

100 _{V. Corte di Giustizia, caso Gilly, par. 24; e Pistone, P., op. cit., p. 73 e ss., per cui «the minimal}

common denominator could be represented by an EC Model Tax Treaty, which keeps relying on a network of bilateral Treaties and maintains the effective co-ordination required by Article 293 EC».

101 _{È il parere di Zuddo, D., op. cit., p. 59. Si prenda ad esempio la Convenzione arbitrale 90/436/CEE, su}

cui infra par. 2.2.3.1.

102

A parere di Pistone, P. op. cit., p. 76, la Corte di Giustizia, nella sentenza Saint Gobain, riconosce solo la prima di queste due funzioni dell’art. 293, nel momento in cui, al par. 56, afferma che «gli Stati membri restano competenti a determinare i criteri della tassazione dei redditi e del patrimonio al fine di eliminare, se del caso mediante Convenzioni, le doppie imposizioni».

testo del TFUE. L’eliminazione di questa disposizione è passata sotto silenzio, non trovandosi traccia alcuna delle motivazioni di tale scelta nei lavori di preparazione del nuovo Trattato.

Perché, allora, nel Trattato di Lisbona, sulla scia di quanto già previsto nel progetto di Costituzione Europea, scompare la norma di cui all’art. 293? Forse proprio per l’inadeguatezza di tale previsione alla realizzazione del suo obiettivo di eliminare la doppia imposizione? O forse perché rispetto all’obiettivo essa è addirittura ostativa, laddove si possa ipotizzare l’emanazione di una direttiva comunitaria sugli stessi temi? Per gettare una luce sul movente, è utile cercare di individuare gli effetti di questa tacita abrogazione.

La dottrina sul punto non è unanime. Alcuni autori ritengono che la norma sia stata abrogata per il solo fatto della sua concreta inutilità, con la conseguenza che la sua assenza non darebbe luogo a particolari cambiamenti, né in positivo né in negativo, con riferimento all’abolizione della doppia imposizione e alla ripartizione di competenze tra Stati Membri e Unione103. Tra altri fattori, in particolare, all’origine della mancata applicazione in concreto dell’art. 293 sarebbe l’assenza di una regola generale di ripartizione dei poteri impositivi nelle situazioni transfrontaliere104. Tuttavia, pur in assenza dell’art. 293, si sostiene che gli Stati Membri sono tenuti ad attivarsi per eliminare la doppia imposizione internazionale laddove manchi una disciplina armonizzata, in virtù del principio comunitario di leale collaborazione tra Stati e Comunità. Allo stato attuale, comunque, un sicuro vantaggio dell’abrogazione sarebbe rappresentato almeno da un’accresciuta certezza giuridica, grazie all’eliminazione di una norma complessa, di dubbia portata e interpretazione.

Diversamente, altri autori, ricordando che l’art. 293 imponeva agli Stati solo un obbligo di negoziazione, privo di efficacia diretta, argomentano che la sua abrogazione apre una nuova prospettiva e meglio garantisce in futuro l’effettiva eliminazione della doppia imposizione per mezzo di un’interpretazione delle libertà di circolazione più

103

Così Hinnekens, L., The Uneasy Case and Fate, op. cit., in Intertax, 2009, n. 11, p. 606. Si afferma, inoltre, che «Article 293 EC was based on the rather obvious notion that the Member States had

maintained their powers to conclude agreements under public international law in the context of their remaining competences», Hoffmann, H., Double Tax Agreements: Between EU Law and Public International Law, in AA.VV., Double Taxation within the European Union, 2011, Wolter Kluwer, a

cura di Alexander Rust, p. 81.

104 _{V. Nieminen, M., Abolition of Double Taxation in the Treaty of Lisbon, in Bulletin for International}

coerente con la finalità di realizzazione di un mercato interno105. Se l’eliminazione della doppia imposizione è da considerarsi un obiettivo dell’Unione106, da ciò si evince che l’unica funzione dell’art. 293 era quella di limitare l’efficacia diretta di tale obiettivo, impedendo la sua invocabilità da parte dei singoli dinanzi ai giudici nazionali. Oggi dunque, in assenza di tale limitazione, si ampliano le possibilità e i mezzi di contrasto al fenomeno della doppia imposizione.

In definitiva, si potrebbe pertanto avanzare la supposizione che la norma non è stata abrogata perché inutile, quanto piuttosto perché di ostacolo alla piena e diretta affermazione dei principi del sistema. L’effetto dell’abrogazione sarebbe in quest’ottica fortemente positivo, poiché viene eliminato il riferimento ad una competenza statale in materia e pertanto si apre un maggiore spazio di manovra a disposizione della

Commissione per intraprendere iniziative in tema di fiscalità diretta107. Ne

conseguirebbe anche il fallimento del tentativo di configurare nell’ordinamento comunitario un autonomo principio di divieto della doppia imposizione, venendone meno l’aggancio di diritto positivo. La doppia imposizione diventa così un fenomeno che non deve essere valutato come a sé stante, ma necessariamente correlato alle libertà del mercato, rispetto a cui si atteggia in termini di restrizione.

L’interpretazione da ultimo descritta, sicuramente di maggiore fascino, è quella preferibile, perché non segna un momento di stallo, ma anzi dà impulso all’evoluzione del sistema comunitario, presentando l’innegabile punto di forza di porsi in linea con gli orientamenti sviluppati negli ultimi anni dalla Corte di Giustizia (v. infra cap. III).

Nella stessa direzione muove un’ulteriore linea di riflessione generata dalla sorte dell’art. 293, da cui è possibile trarre un’interessante indicazione di sistema. Il ruolo tradizionalmente attribuito a tale norma è stato quello di ponte tra l’ordinamento comunitario e quello internazionale, e quindi di norma posta a presidio dell’obiettivo comunitario di eliminazione della sola doppia imposizione di tipo giuridico attraverso lo strumento delle Convenzioni tra Stati. Oltre ad ampliare – come si è detto – la sfera di competenze comunitarie, la sua abrogazione abbatte perciò un’ulteriore barriera, questa volta di tipo concettuale, ossia la distinzione tra doppia imposizione giuridica ed

105 _{Kemmeren, E.C.C.M., After repeal of Article 293 EC Treaty under the Lisbon Treaty: the EU}

objective of eliminating double taxation can be applied more widely, in EC Tax Review, 2008, n. 4, p.

156 ss.

106

L’affermazione è supportata da numerose sentenze della Corte di Giustizia (v. inter alia le pronunce rese nelle cause Gilly, par. 16, e Kerckhaert-Morres, par. 21).

107 _{Cfr. Reimer, E., The Abolition of Article 293 EC: Comments on Hoffmann’s Analysis, in AA.VV.,}

economica ai fini comunitari. In assenza di specifici appigli positivi, le due fattispecie sono ora oggetto di una considerazione unitaria e paritaria, effettuata sulle stesse basi giuridiche, da parte dell’ordinamento. Dal punto di vista dell’attuale diritto comunitario, il fenomeno della doppia imposizione può finalmente essere riguardato nella sua globalità, non avendo più molto senso distinguere tra doppia imposizione giuridica ed economica, se non agli effetti tecnici delle diverse modalità di manifestazione del fenomeno. Tale soluzione, peraltro, è coerente con la natura stessa del diritto comunitario, che nasce e si sviluppa come diritto “economico”, lontano dalle costruzioni dogmatiche e sempre attento, invece, alla realtà economica e agli effetti sostanziali delle regole di diritto.