Focus sulla doppia imposizione economica

Totalmente diversa è la soluzione adottata sull’altro versante del problema, che concerne la doppia imposizione di tipo economico. Qui la Corte segue un criterio di tipo sostanziale, riscontrando che tale forma di doppia imposizione nasce da un regime propriamente discriminatorio posto in essere dal singolo ordinamento dello Stato di residenza.

In tre decisioni miliari, relative a vicende di soci persone fisiche, la Corte ha ritenuto che gli Stati Membri non possono rifiutarsi categoricamente di estendere ai dividendi in entrata le misure contro la doppia imposizione economica applicabili ai dividendi interni. Ognuno dei tre casi si riferiva ad un diverso metodo di eliminazione

348 _{Detta Convenzione prevedeva che il Belgio accreditasse la ritenuta alla fonte francese, cosa che non}

accadeva in concreto perché il Belgio aveva modificato la propria disciplina interna. Per lo Stato belga ciò non costituiva una violazione della Convenzione poiché la stessa subordinava la concessione del credito estero alla sua disponibilità anche nel diritto interno. L’eliminazione del beneficio fiscale anche a livello domestico, dunque, avrebbe escluso il diritto allo stesso beneficio sul piano convenzionale.

349 _{Kofler G.W., Mason R., Double Taxation: A European “Switch in Time”?, in Columbia Journal of}

European Law, 2007, 1.

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Sentenza Damseaux, cit., par. 22. Nello stesso senso si era espressa Corte di Giustizia, 6 dicembre 2007, causa C-298/05, Columbus Container Services, par 46.

351 _{Van Thiel, S., Why the European Court of Justice should Interpret Directly Applicable Community}

della doppia imposizione: Verkooijen al metodo dell’esenzione, Lenz al metodo

cedolare, Manninen al metodo dell’imputazione352.

Le difese avanzate dagli Stati facevano perno sul fatto che il diverso regime di dividendi interni e in entrata sarebbe stato giustificato da un’oggettiva differenza tra le società distributrici residenti e non residenti, dunque in ultima analisi sul principio di territorialità. Le società non residenti, infatti, non venivano assoggettate al prelievo dell’imposta sulle società nello Stato di residenza del socio.

Per la Corte, tuttavia, la comparazione deve essere effettuata non tra la posizione delle società quanto tra quella dei soci percettori dei dividendi, rispettivamente domestici e in entrata: entrambi si trovano, infatti, a subire gli effetti pregiudizievoli

della doppia tassazione economica degli utili distribuiti353. Ne consegue che un metodo

di sgravio selettivo costituisce una violazione della libera circolazione dei capitali da parte dello Stato di residenza. L’origine del dividendo non rileva per il diritto comunitario e non può essere fattore di discriminazione: i dividendi domestici e in entrata sono comparabili nella misura in cui sono similmente gravati da un’imposta sul reddito della società distributrice354.

La sentenza FII Group Litigation ha esteso anche ai dividendi infrasocietari in entrata, connessi a partecipazioni di portafoglio, la necessità di eliminare la doppia imposizione discriminatoria.

Un recente sviluppo giurisprudenziale ha segnato un avanzamento del fronte di tutela comunitaria di pertinenza dello Stato di residenza355. Quest’ultimo è chiamato a garantire i contribuenti anche contro la doppia imposizione economica “differita”. È il caso che si verifica quando la società percettrice dei dividendi esteri chiude l’esercizio in perdita, non deve quindi all’erario alcuna imposta sul reddito relativamente a quell’esercizio, e – parallelamente – non può nemmeno utilizzare il credito per i dividendi esteri ricevuti. Tuttavia, poiché l’importo della perdita viene ridotto in misura corrispondente all’ammontare dei dividendi ricevuti (integrati nella base imponibile), la

352 _{V. supra par. 3.2.2. Il metodo cedolare, in particolare, prevede che la società sia tassata sui propri}

utili, i dividendi formino parte del reddito del socio ma vengano tassati con un’aliquota inferiore a quella marginale applicabile a suo intero reddito.

353 _{Sul tema del metodo di comparazione, si veda il precedente paragrafo 3.3.1.}

354 _{Questa impostazione, però, viene parzialmente sfumata: è ammissibile infatti che la misura dello}

sgravio per i dividendi esteri sia ancorata all’effettivo trattamento fiscale applicato alla società distributrice nel proprio Stato Membro di residenza (v. sentenza Manninen nonché, per i dividendi infrasocietari, la sentenza FII Group Litigation, cit. par. 52, che conferma la legittimità comunitaria del credito d’imposta ordinario).

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società che si trovi in questa situazione potrà riportare agli esercizi successivi perdite di minore importo rispetto ad una società che riceva dividendi domestici soggetti, invece, al metodo dell’esenzione (che non prevede l’integrazione dei dividendi nel calcolo della base imponibile). Una siffatta disparità porta ad una doppia imposizione economica dei soli dividendi esteri negli esercizi successivi che chiudano in utile, a meno che il sistema non garantisca il riporto agli anni successivi del credito d’imposta non usufruito nell’anno di competenza356. Per evitare questo trattamento discriminatorio, il diritto comunitario impone pertanto allo Stato di residenza un’applicazione estensiva del metodo dell’imputazione. Si amplia così la concezione comunitariamente rilevante di doppia imposizione economica, in cui, per rispettare il principio di proporzionalità, viene meno il riferimento temporale all’identità del periodo d’imposta357.

Questa recente evoluzione conferma ulteriormente la difficoltà di continuare ad applicare in un contesto europeo il metodo dell’imputazione. Si conferma la pressione comunitaria (mai peraltro esplicita) in favore dell’adozione da parte dello Stato della residenza del metodo dell’esenzione per il contrasto alla doppia imposizione.

È stato acutamente osservato come l’approccio seguito in questa giurisprudenza è fondato precipuamente sul principio di non-discriminazione, più che su una scelta consapevole della Corte in favore della capital export neutrality, come invece a prima vista le pronunce analizzate potrebbero suggerire358.

Mettendo allora a sistema i due aspetti della questione si può affermare che:

(i) dall’applicazione del principio di non discriminazione consegue

l’attribuzione di una competenza generale allo Stato di residenza per eliminare la doppia imposizione economica (v. Manninen, FII Group Litigation e ACT Group

Litigation)359.

(ii) la spinta comunitaria verso l’adozione del metodo dell’esenzione dei

dividendi nello Stato di residenza pare implicare l’esercizio di un’opzione politica della Corte di Giustizia in favore di un modello di tassazione dei redditi alla fonte. È lecito

356 _{In assenza di riporto, infatti, i dividendi esteri contribuirebbero alla determinazione della base}

imponibile, ma alla società percettrice in perdita sarebbe precluso il beneficio legato allo sgravio della doppia imposizione economica.

357

V. supra par. 3.6 per la coesistenza del metodo del credito e dell’imputazione. Per la definizione degli elementi costitutivi della categoria di doppia imposizione economica, invece, v. Cap. I, par. 1.2.5.

358 _{Hellerstein W., Kofler G.W., Mason R., Constitutional Restraints on Corporate Tax Integration, in}

Tax Law Review, 2008, 62, p. 24. Gli autori rilevano che la Corte di Giustizia prende in considerazione i sistemi nazionali nel loro complesso e non va a sindacare le loro scelte politiche di fondo.

359 _{In questo senso Graetz M.J., Warren A.C. jr., Dividend Taxation in Europe: When the ECJ Makes Tax}

interrogarsi sul grado di consapevolezza di questa scelta giurisprudenziale, proprio la stessa – fra l’altro – che la Corte ha rifiutato di compiere in tema di eliminazione della doppia imposizione giuridica (v. paragrafo precedente): la differenza fondamentale tra le due fattispecie sta nell’applicabilità o meno del principio di non discriminazione.

Bisogna allora forse ritenere che il fattore discriminante tra doppia imposizione economica e giuridica sta nella collocazione teorica dei due fenomeni rispetto alla sfera comunitaria: la Corte non osa prendere una posizione politica laddove il fenomeno viene collocato al di fuori di tale sfera. Se invece una fattispecie ricade nel campo di applicazione del Trattato, la Corte di Giustizia si ritiene legittimata a compiere una scelta di politica fiscale internazionale. Ancora, è necessario verificare l’opportunità dell’opzione per la tassazione alla fonte, che la Corte di Giustizia ritiene più adeguata ai requisiti posti dal diritto comunitario, così da chiarire il rapporto con le tradizionali regole di riparto proprie dell’ordinamento internazionale (v. infra par. 3.7.3).