La comparabilità delle situazioni considerate

A livello metodologico, la difficoltà di delimitare reciprocamente i concetti di discriminazione e restrizione è conseguenza del fatto che in entrambi i casi la Corte interpreta le libertà fondamentali sulla base dello stesso schema teorico derivato dal principio di non discriminazione. L’accertamento volto a verificare la compatibilità

256 _{V. le sentenze Corte di Giustizia, 14 novembre 2006, causa C-513/04, Kerckhaert e Morres; 12}

febbraio 2009, causa C-67/07, Block; 16 luglio 2009, causa C-128/08, Damseaux. Nello stesso senso anche Corte EFTA, 7 maggio 2008, causa E-7/07 Seabrokers.

257 _{Vanistendael, F., The ECJ at the Crossroads, cit., p. 418; Van Thiel, S., Why the European Court of}

Justice should Interpret Directly Applicable Community Law, cit., p. 115; Englisch, J., The European Treaties’ Implications for Direct Taxes, in Intertax, 2005, 33, 323.

delle normative nazionali con le libertà, e dunque l’assenza di discriminazioni o restrizioni, viene sempre attuato in forma di comparazione258.

Il procedimento di comparazione tra una situazione interna e una transnazionale pone principalmente due ordini di problemi: in primo luogo, quello della corretta selezione delle due situazioni da paragonare; in secondo luogo, quello dell’individuazione dei parametri esterni a cui ancorare il giudizio di comparabilità nella situazione concreta. Un terzo spunto di riflessione riguarda l’ammissibilità di una comparazione tra due situazioni entrambe transnazionali, che implica la considerazione di forme di discriminazione orizzontale.

Quanto al primo aspetto, la Corte è chiamata a selezionare i soggetti della comparazione. Nel caso di discipline relative alla tassazione di dividendi in entrata, la Corte imposta un confronto tra due soggetti entrambi residenti, che abbiano investito, rispettivamente, in società domestiche e in società estere. Diversamente, nel caso di dividendi in uscita, il confronto è effettuato tra investitori residenti e non residenti. Esistono inoltre le ipotesi di discriminazione orizzontale, in cui la Corte compara il trattamento riservato a due fattispecie transnazionali259. I termini della comparazione sono dunque variabili a seconda delle circostanze del caso concreto. In queste scelte della Corte, alcuni riconoscono l’esercizio di una politica fiscale giurisprudenziale260.

Un’altra scelta con importanti risvolti politici è quella della definizione degli attributi rilevanti ai fini della comparazione. Due situazioni possono essere paragonate sul piano dell’estensione della base imponibile, della natura dell’attività economica svolta dal contribuente, della quota del reddito complessivo generata nello Stato della fonte, della capacità contributiva, etc.. A questo proposito, alla Corte viene contestato di privilegiare certi indici rispetto ad altri, in modo diverso caso per caso, senza fornire di ciò un’adeguata spiegazione o un chiaro criterio operativo. La conseguenza di tale atteggiamento è che le sue decisioni paiono spesso arbitrarie e imprevedibili261.

Una precisazione va fatta, poi, riguardo all’oggetto della comparazione: secondo la giurisprudenza consolidata, ciò che viene in considerazione è il contesto normativo,

258 _{Tra una situazione interna e una transnazionale (esempio classico), tra una situazione interna con}

elementi transnazionali ed una meramente interna, oppure tra due situazioni transnazionali. V. Bizioli, G.,

Balancing the Fundamental Freedoms and Tax Sovereignty: Some Toughts on Recent ECJ Case Law on Direct Taxation, in European Taxation, 2008, 3, p. 134.

259 _{V. ad esempio la sentenza Saint Gobain relativa alla libertà di stabilimento secondario.} 260

Graetz M.J., Warren A.C. jr., Dividend Taxation in Europe: When the ECJ Makes Tax Policy, in Common Market Law Review, n. 44/2007, p. 1602.

261 _{Mason R., Flunking the ECJ’s Tax Discrimination Test, in Columbia Journal of Transnational Law,}

ossia il raffronto tra la disciplina interna e quella per le situazioni con elementi di internazionalità. La comparazione si attesta dunque sul piano giuridico, e ciò è coerente con il ruolo della Corte di Giustizia, che opera come un giudice “costituzionale” e non invece come un giudice di merito. Una rilevante eccezione a questa tendenza si riscontra però, nella giurisprudenza Schumacker: qui la Corte non ha analizzato la comparabilità del regime giuridico del lavoratore transfrontaliero rispetto a quello interno, ma piuttosto ha fondato la propria decisione su una comparazione prettamente fattuale delle circostanze concrete della fattispecie, arrogandosi le prerogative di un giudice del merito262.

Per quanto riguarda l’individuazione dei parametri esterni, sarebbe lecito aspettarsi che un giudizio di comparazione in ambito comunitario mettesse in rapporto i regimi nazionali con il raggiungimento degli obiettivi politici sottesi al divieto di discriminazioni (fiscali) basate sulla nazionalità. Nell’orientamento ormai consolidato della Corte, invece, si può notare che l’analisi di comparabilità viene in realtà parametrata sugli obiettivi perseguiti dal legislatore nazionale con la disciplina di volta in volta impugnata. La Corte individua la ratio della disciplina nazionale e rispetto a questa effettua la comparazione, per stabilire se esiste o meno una discriminazione: ad esempio, nel caso di una disciplina intesa ad eliminare la doppia imposizione economica sui dividendi interni, la Corte ritiene che la situazione dei dividendi esteri sia comparabile solo nella misura in cui anche questi ultimi soffrano di una doppia

imposizione economica (pur causata da un prelievo estero)263.

Questo atteggiamento presenta un vizio di fondo. L’obiettivo rispetto a cui determinare la comparabilità non può essere la volontà del legislatore nazionale, ma deve essere un criterio inerente alle libertà comunitarie. La comparazione tra le due situazioni deve essere sul piano oggettivo e non su quello “soggettivo”. Nello Stato di residenza, ad esempio, due situazioni devono ritenersi comparabili qualora esista un sufficiente grado di sostituibilità tra l’operazione transnazionale considerata e una simile operazione interna. Pertanto, un reddito formato da dividendi di fonte estera sarà sempre comparabile ad un reddito da dividendi interni, in quanto l’investimento in una società straniera sarà sempre, ceteris paribus, un’alternativa economicamente

262 _{Lang M., Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions, in}

EC Tax Review, 2009, 3, p. 101.

263

equivalente all’investimento in una società domestica264. Per contro, la verifica delle intenzioni del legislatore nazionale potrà essere presa in considerazione sul piano delle possibili cause di giustificazione.

Un cenno, infine, alla possibilità di tenere conto di forme di discriminazione orizzontale, ossia tra due situazioni entrambe internazionali. Si osservi in proposito che non tutti gli Stati terzi si pongono nella stessa posizione rispetto al diritto comunitario: una posizione speciale è quella degli Stati aderenti all’Accordo SEE, i cui residenti sono beneficiari di libertà fondamentali equiparabili a quelle garantite dal TFUE. Alla Corte è capitato di trovarsi a ragionare su una differenza di trattamento prevista da una disciplina nazionale tra gli scambi con altri Stati Membri (equiparati a quelli interni) e gli scambi con Stati SEE. La Corte, dunque, non ha qui operato il classico confronto tra le situazioni domestiche e quelle coinvolgenti altri Stati della Comunità, quanto piuttosto tra queste ultime e le situazioni che coinvolgono gli Stati SEE. E all’esito del giudizio di comparabilità ha ritenuto inammissibile una discriminazione a danno dei soli Paesi dello SEE265.