3.7 Lo stato dell’arte: la responsabilità dell’eliminazione della doppia imposizione
3.7.2 La prospettiva dello Stato della fonte
Dal punto di vista dello Stato della fonte, occorre invece analizzare la tassazione subita dai dividendi in uscita. Questo Stato tassa l’utile della società distributrice e preleva una ritenuta alla fonte sui dividendi diretti all’estero a soci non residenti.
Il primo aspetto (tassazione della società) rileva ai fini della doppia imposizione economica che si realizza in combinazione con l’imposizione sul reddito del socio nello Stato di residenza. Si deve subito rilevare che questa situazione costituisce l’altro versante della fattispecie già esaminata nella prospettiva dello Stato di residenza. È facile pertanto individuare la soluzione comunitaria a questo problema leggendo al contrario le conclusioni prima raggiunte: il diritto comunitario vivente favorisce il principio internazionalmente riconosciuto di tassazione alla fonte (source State priority) e addossa interamente allo Stato di residenza l’onere di eliminare gli effetti negativi della doppia imposizione economica causata da un proprio regime interno discriminatorio (v. par. 3.7.1.2). Il prelievo sull’utile societario nello Stato della fonte, del resto, non rileva per il diritto comunitario in quanto attua una pretesa fiscale interna senza profili di extraterritorialità360.
360 Sentenza ACT Group Litigation, par. 59: «Richiedere che lo Stato di residenza della società
distributrice assicuri che gli utili distribuiti ad un azionista non residente non siano colpiti da un’imposizione a catena o da una doppia imposizione, esonerando tali utili dall’imposta in capo alla
Il secondo aspetto (ritenuta alla fonte) rileva invece su un duplice fronte: da un lato, per la doppia imposizione economica che subisce il socio non residente per la combinazione tra ritenuta e prelievo fiscale sull’utile della società distributrice; dall’altro, per la doppia imposizione giuridica che si realizza combinando ritenuta e tassazione sul socio nel suo Stato di residenza.
3.7.2.1 Ritenute alla fonte e doppia imposizione economica.
Come si è dimostrato, la doppia imposizione economica non è vietata in quanto tale dal diritto comunitario, ma solo in quanto consegua ad una misura nazionale selettiva, discriminatoria. Nella giurisprudenza chiamata a vagliare la legislazione nazionale dello Stato della fonte, le posizioni da comparare per valutare l’esistenza di una discriminazione sono quelle dei percettori di dividendi di fonte interna, residenti ovvero non residenti in detto Stato. Invero, la posizione di queste due categorie di contribuenti viene ritenuta paragonabile solo se lo Stato della fonte applica il prelievo di una ritenuta alla fonte sui redditi destinati a non residenti.
La ritenuta è infatti l’unico modo con cui lo Stato della fonte attua una pretesa fiscale extraterritoriale: attraverso tale forma di tassazione opera un’estensione della propria giurisdizione su soggetti non residenti. E, se nell’ottica delle fattispecie interne la ritenuta alla fonte costituisce un acconto rispetto all’imposta sul reddito (imputabile al reddito stesso e, in caso di eccedenza, rimborsabile), nelle fattispecie internazionali essa costituisce un prelievo a titolo d’imposta definitiva nello Stato della fonte, salvo il solo caso che in tale Stato vi sia una stabile organizzazione della società non residente. In questo secondo caso, la ritenuta è spesso giustificata dall’esigenza di assicurare una proficua riscossione361.
Il prelievo di una ritenuta costituisce dunque il presupposto di una valutazione comunitaria che possa imporre allo Stato della fonte l’obbligo di eliminare una situazione di doppia imposizione discriminatoria contrastante con le libertà di circolazione.
società distributrice o concedendo al detto azionista un beneficio fiscale corrispondente all’imposta versata su tali utili da parte della società distributrice, significherebbe infatti che il detto Stato debba rinunciare al suo diritto di assoggettare ad imposta un reddito generato da un’attività economica esercitata nel suo territorio».
361
Sulla possibilità di giustificare il prelievo di una ritenuta sul piano comunitario, in nome dell’esigenza di assicurare l’effettiva riscossione dei tributi, si vedano le osservazioni di Simader, K., Withholding
Taxes and the Effectiveness of Fiscal Supervision and Tax Collection, in Bulletin for international
Si comprende allora perché la giurisprudenza distingua due ipotesi. Se la ritenuta non è prelevata, la giurisdizione è limitata ai soli soci residenti e perciò lo Stato della fonte non è tenuto ad estendere ai soci non residenti le misure di sgravio dalla doppia imposizione economica eventualmente previste per i soci residenti. In questo caso, infatti, i dividendi domestici e in uscita non sono paragonabili.
Al contrario, se una ritenuta viene applicata, i soci residenti e non residenti si trovano nella stessa posizione, in quanto la doppia imposizione economica subita dal socio non residente è causata dall’esercizio della potestà impositiva del solo Stato della
fonte362. Solo in questo caso il meccanismo di sgravio previsto per le situazioni interne
deve essere esteso. Il diritto comunitario arriva qui ad incidere sull’esercizio della sovranità fiscale dello Stato della fonte, imponendogli di rinunciare all’applicazione della ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti a soci non residenti qualora vi sia un’analoga rinuncia in favore dei soci residenti363.
Una volta riconosciuto l’obbligo comunitario dello Stato della fonte di eliminare questa tipologia di discriminazioni, si pone la questione del rapporto con le pattuizioni convenzionali: in altre parole, si deve verificare la possibilità dello Stato della fonte di trasferire in via convenzionale il proprio obbligo allo Stato di residenza. La giurisprudenza ritiene che per far venir meno l’obbligazione comunitaria dello Stato della fonte non basti l’astratta previsione contenuta in una Convenzione, ma occorre che lo Stato di residenza assicuri la neutralizzazione effettiva della doppia imposizione, garantendo alle situazioni transnazionali un trattamento in concreto equivalente. Ove ciò non avvenga, rivive pienamente l’obbligazione dello Stato della fonte e la sua
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Si veda, ad esempio, Corte di Giustizia, 8 novembre 2007, causa C-379/05, Amurta, par. 38: «a partire dal momento in cui uno Stato Membro, in modo unilaterale o per via convenzionale, assoggetti all’imposta sul reddito non soltanto gli azionisti residenti, ma anche gli azionisti non residenti, per i dividendi che essi percepiscono da una società residente, la situazione di tali azionisti non residenti si avvicina a quella degli azionisti residenti. Infatti, è il solo esercizio da parte di questo stesso Stato della sua competenza tributaria che, indipendentemente da ogni imposizione in un altro Stato Membro, genera un rischio di imposizione a catena o di doppia imposizione economica». Nello stesso senso, v. anche la sentenza Denkavit Internationaal. Come già precisato in ACT Group Litigation, par. 70: «In tale caso (…) lo Stato di residenza della società distributrice deve vigilare affinché, in relazione al meccanismo previsto dal suo diritto nazionale allo scopo di prevenire o attenuare l’imposizione a catena o la doppia imposizione economica, le società azioniste non residenti siano assoggettate ad un trattamento equivalente a quello di cui beneficiano le società azioniste residenti».
363 V. Sentenza Amurta, cit.; nonché Corte di Giustizia, 18 giugno 2009, causa C-303/07, Aberdeen; 14
dicembre 2006, causa C-170/05, Denkavit Internationaal; 19 gennaio 2006, C-265/04, Bouanich; Corte EFTA, 23 novembre 2004, causa E-1/04, Fokus Bank. Sul punto si rimanda alle riflessioni di Chéruy, C.,
Le chant du cygne de la retenue à la source sur les dividendes au sein de l’Union Européenne?, in
responsabilità per la mancata neutralizzazione degli effetti della doppia imposizione364. Uno Stato infatti non può invocare l’esistenza di una Convenzione per sfuggire agli obblighi su di esso incombenti in forza del Trattato365.
La Corte di Giustizia non arriva a smentire la source State priority rule consolidata nel diritto internazionale, anche se consapevolmente incide in maniera significativa sull’esercizio dei poteri dello Stato della fonte. Si noti, peraltro, che la rinuncia alla ritenuta alla fonte corrisponde al disegno sistematico della Direttiva madre- figlia366. Inoltre, si tratta di una rinuncia che non lede il principio di territorialità dell’imposizione, in quanto non impone allo Stato della fonte di rinunciare in toto a tassare i redditi prodotti nel suo territorio367. Essi infatti sono già oggetto dell’imposta sul reddito della società distributrice e, in linea con la difesa del principio di territorialità, tale Stato non è mai tenuto a scongiurare la doppia imposizione economica subita dai non residenti, accordando a costoro un credito d’imposta relativo all’imposta prelevata al livello della società distributrice (v. supra par. 3.7.2).
Alla luce di queste considerazioni, è possibile concludere che, quando il diritto comunitario impone allo Stato della fonte una rinuncia alle proprie ritenute, lo fa in applicazione del principio di non discriminazione, e finisce per accogliere un modello di giurisdizione condivisa e temperare il modello di tassazione alla fonte, che invece sembra prediligere senza riserve quando affronta la doppia imposizione economica dalla prospettiva dello Stato di residenza. Ma, a ben vedere, non si tratta di un vero e proprio abbandono del principio di tassazione alla fonte, quanto piuttosto di una sorta di sanzione per lo Stato che ha posto in essere la discriminazione368.
Del resto, questa soluzione le consente di non creare una rottura con le regole tradizionali del diritto internazionale. È però in un certo senso una scelta obbligata, in quanto i giudici comunitari non dispongono degli strumenti giuridici e politici necessari
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Sentenze Amurta, cit., par. 84 e Commissione c. Italia, causa C-540/07, par. 37 ss.. Si rimanda anche alle osservazioni precedentemente svolte in merito al metodo overall, par. 3.3.2.1.
365 Sentenze Denkavit Internationaal (C-170/05, par. 53) e Commissione c. Francia (C-270/83, par. 26).
V. sul punto Bulgarelli, F., Imposizione nazionale di utili infracomunitari e compatibilità dei regimi
nazionale e comunitari, in Rass. Trib., 2007, 2, p. 640, che osserva come il prelievo di una ritenuta alla
fonte sui dividendi in uscita determini una restrizione alla libertà di stabilimento «quando la ritenuta non possa essere scomputata utilmente dall’imposta dovuta dalla società madre nello Stato della residenza, laddove quest’ultimo dispensa dall’imposta i dividendi di fonte straniera».
366 V. par. 3.7.3 per l’analisi delle scelte della giurisprudenza in rapporto a quelle operate dalla
legislazione comunitaria.
367 Corte di Giustizia, 20 ottobre 2011, causa C-284/09, Commissione c. Germania, par. 81.
368 Si rimanda al capitolo finale per la distinzione tra il binario della competenza alla tassazione e quello
per affermare o la tassazione esclusiva alla residenza o la tassazione esclusiva alla fonte come l’unico modello comunitariamente compatibile (v. infra par. 3.7.3).
3.7.2.2 Ritenute alla fonte e doppia imposizione giuridica.
Il prelievo di una ritenuta alla fonte realizza una doppia imposizione giuridica nella misura in cui si sovrappone alla tassazione sul reddito del socio percettore nel suo Stato di residenza.
Come si è già riscontrato nell’analisi del problema dall’angolo visuale dello Stato di residenza, la doppia imposizione deriva qui dall’esercizio congiunto della giurisdizione di due Stati sovrani. Sul punto non si registrano pronunce della giurisprudenza, ma è prevedibile che sarebbe applicato lo stesso approccio di tipo formalistico che si arresta dinanzi all’equilibrata ripartizione di poteri impositivi pattuita dagli Stati sul piano internazionale.
Solo ragionando diversamente e riportando la doppia imposizione giuridica nell’alveo dei fenomeni di rilevanza comunitaria, si potrebbe ipotizzare una responsabilità nazionale per l’eliminazione degli effetti negativi del fenomeno rispetto alla realizzazione del mercato interno (v. le considerazioni al par. 3.7.1.1).