La mancanza di un divieto di doppia imposizione internazionale

discriminazione fiscale. Sono principalmente tre i livelli su cui la discriminazione può articolarsi: uno Stato può, in primo luogo, porsi l’obiettivo di favorire i propri prodotti, ovvero ancora di agevolare gli operatori economici nazionali, o infine le attività economiche nazionali rispetto agli equivalenti prodotti, operatori o attività economiche localizzate all’estero. E se è vero che i primi due tipi di discriminazione (contro i prodotti e contro gli operatori economici stranieri) costituiscono l’oggetto rispettivamente delle convenzioni internazionali in materia commerciale e fiscale, invece il terzo tipo di discriminazione, che colpisce i redditi prodotti all’estero da soggetti nazionali/residenti (tassati più pesantemente o esclusi da agevolazioni riservate ai redditi prodotti nel territorio), non è mai vietato in sé, e anzi viene riconosciuto come conseguenza inevitabile del riparto di giurisdizione e origine dei fenomeni di doppia imposizione internazionale (v. supra). Esso pertanto non è considerato illegittimo, e i suoi effetti negativi vengono contrastati soltanto indirettamente attraverso le disposizioni che ripartiscono la potestà impositiva tra gli Stati contraenti del singolo accordo.

In buona sostanza, il diritto internazionale tributario affronta il tema della tassazione del reddito estero di soggetti residenti da parte del loro Stato di residenza non come un problema di discriminazione, ma come un problema (complementare) di doppia imposizione internazionale, che sorge perché tanto lo Stato della fonte quanto

quello della residenza affermano la propria giurisdizione fiscale56. Con questa

ricostruzione del problema, è passata in secondo piano l’analisi dell’effettivo trattamento delle attività estere rispetto a quelle nazionali, in quanto non sono state

55 _{Bennett, M.C., op. cit., p. 440.}

56 _{V. Graetz, M., Warren, A.C., Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integration}

espressamente elaborate i criteri guida per valutare l’equivalenza del trattamento in chiave di discriminazione.

In realtà la doppia imposizione è fenomeno strettamente connesso alla tematica della discriminazione, in quanto la sua stessa rilevanza come oggetto di indagine dipende dal fatto che il doppio carico fiscale pone determinati soggetti in una posizione competitiva deteriore rispetto ad altri. La nozione in sé richiama un concetto di

relazione57 e costituisce una declinazione concreta del concetto di “discriminazione”.

Il diritto internazionale non conosce alcun divieto espresso della doppia imposizione, né giuridica, né tantomeno nel suo profilo economico. Ciascuno Stato può considerare una data fattispecie imponibile nel legittimo esercizio della propria sovranità, senza dover dipendere dalle scelte adottate dagli altri Stati. Come si è detto, infatti, non esiste un consenso sui criteri in base ai quali l’imposizione debba essere ripartita tra i diversi Stati interessati, né, conseguentemente, sull’attribuzione della responsabilità per l’eliminazione della duplicazione d’imposta.

Del resto, è ormai largamente minoritaria in dottrina la teoria secondo cui i principi del diritto internazionale, e segnatamente quello di sovranità degli Stati, consentirebbero soltanto l’applicazione del principio di territorialità. In quest’ottica, l’imposizione sarebbe giustificata soltanto in relazione a redditi e patrimoni in base ad al loro collegamento territoriale con lo Stato impositore58 e sarebbe esclusa in radice la possibilità del verificarsi di fenomeni di doppia imposizione.

Esclusa dunque l’esistenza di un principio di territorialità dell’imposizione, si è osservato59 che, a differenza degli analoghi divieti esistenti all’interno dei singoli ordinamenti, un divieto tout court di doppia imposizione porterebbe conseguenze ambigue se non addirittura paradossali, perché postulerebbe l’inapplicabilità delle disposizioni tributarie di ambedue gli Stati coinvolti nella fattispecie. Si otterrebbe

57 _{Nella London and Mexico Model Tax Convention, redatta nel lontano 1946, si rinviene questa}

definizione: «International double or multiple taxation arises when the taxes of two or more country

overlap in such a manner that persons liable to tax in more than one country bear a higher tax burden than if they were subject to one tax jurisdiction only. The additional burden so incurred must, of course, be due non merely to differences in tax rates for the countries concerned, but to the fact that two or more jurisdictions concurrently impose taxes having the same bases and incidence without regard to the claim of the other jurisdiction».

58 _{Queste teorie erano diffuse soprattutto nell’ambito della dottrina latino-americana ed hanno trovato}

espressione, fra l’altro, in uno schema di convenzione elaborato nel 1943 da una sottocommissione in seno alla Società delle Nazioni, composta da studiosi ed esperti provenienti da detti Paesi. È evidente l’interesse politico sotteso a una simile ricostruzione, che mira a favorire gli Stati ricchi di risorse naturali e con economie in via di sviluppo, che quindi si pongono come importatori, e non esportatori, di capitali.

59 _{Fantozzi, A., Vogel, K., voce Doppia imposizione internazionale in Digesto Disc. Priv., Sez. Comm.,}

pertanto un risultato opposto a quello perseguito, creando vuoti di imposizione altrettanto ingiustificati sul piano internazionale che la doppia imposizione. Un generale divieto di doppia imposizione da parte del diritto internazionale sarebbe pertanto concepibile solo se fosse affiancato dalla previsione di norme di ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati di volta in volta coinvolti. Ma questo tipo di norme è sconosciuto al diritto internazionale generale e costituisce invece oggetto privilegiato del diritto internazionale pattizio (Convenzioni contro le doppie imposizioni).

Nonostante questo assunto di partenza, la sensibilità diffusa riconosce in tale fenomeno un elemento di ostacolo allo sviluppo dell’economia globalizzata. Va rilevato la generale tendenza all’interno della comunità internazionale a ritenere opportuna l’eliminazione della doppia imposizione in tutti i casi in cui risulti possibile, dal momento che essa costituisce un ostacolo allo sviluppo dei traffici e delle relazioni internazionali60: è infatti evidente che gli operatori economici sono scoraggiati rispetto a investimenti transnazionali ove questi siano sottoposti a un maggior carico fiscale. E’ proprio per questo motivo che gli Stati sono sempre più sollecitati ad adottare misure di contrasto al fenomeno, al fine di eliminarlo o, almeno, ridurlo.

1.3.3 I rimedi contro la doppia imposizione: i metodi unilaterali di