L’equilibrata ripartizione dei poteri impositivi e il principio d

L’equilibrata ripartizione dei poteri impositivi si è affacciata in epoca più recente nel repertorio delle cause di giustificazione tipizzate dalla giurisprudenza. Anzi, per essere più precisi, si può osservare come a questa argomentazione si sia fatto ricorso proprio a partire dal momento in cui la coerenza sistematica è stata ridotta ad un’ipotesi tanto ristretta da dover necessariamente essere intesa come eccezionale. Le due cause di giustificazione presentano infatti uno stretto legame tra di loro e con il principio generale di territorialità dell’imposizione (v. infra).

A ben vedere, sin dalla giurisprudenza più datata in materia di imposizione diretta, è stata affermata costantemente l’incompetenza dell’Unione rispetto alle scelte sovrane di politica fiscale internazionale degli Stati Membri, che sono quindi improntate alla massima libertà, salvo il solo limite del rispetto del diritto comunitario312. Il rispetto dell’interesse degli Stati sotteso alla ripartizione del potere impositivo su scala internazionale si rinviene in nuce nella giurisprudenza della Corte anche nella sua prima fase “espansiva”, quella che ha visto ampliarsi fino alle estreme conseguenze l’incisività delle libertà del Trattato nel settore fiscale313.

Peraltro, la ratio sottesa a questa causa di giustificazione ha assunto una diversa connotazione ed un diverso peso nella seconda fase della giurisprudenza comunitaria, quella in cui la Corte ha cominciato a porre alcuni freni all’estensione indistinta delle libertà economiche. L’equilibrata ripartizione dei poteri impositivi è diventata così il baluardo difensivo della sovranità statale e delle regole comunemente riconosciute a livello internazionale per la ripartizione della base imponibile tra Stato della fonte e

311 _{Corte di Giustizia, 27 novembre 2008, causa C-418/07, Société Papillon, par. 41 ss.. La fattispecie}

riguardava la disciplina francese che consentiva la compensazione (consolidamento) delle perdite infragruppo tra società francesi, escludendo da tale regime le sub-sub-controllate del gruppo controllate a livello intermedio da una società del gruppo con sede in un altro Stato Membro. Il sistema risultava coerente perché impediva il doppio utilizzo delle perdite: alla possibilità della controllata di trasferire le perdite alla capogruppo corrispondeva infatti il divieto per la capogruppo di ridurre il valore di libro della partecipazione nella controllata in perdita. L’esclusione delle società controllate da società estere, però, operava senza che il contribuente potesse provare che in realtà non beneficiava all’estero di un doppio utilizzo delle stesse perdite.

312 _{Ad esempio, Corte di Giustizia del 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker, par. 21.} 313

Stato della residenza314: tale forma di giustificazione viene dunque intesa come una proiezione della coerenza interna del sistema su un piano sovranazionale. A differenza dell’argomento relativo alla coerenza interna del sistema, la c.d. balanced allocation of

taxing rights riguarda le ipotesi in cui la coerenza del sistema tributario di uno Stato

viene assicurata non tanto al livello del singolo contribuente quanto a livello internazionale attraverso forme di coordinamento con altre giurisdizioni e la previsione in via convenzionale di un sistema coerente di pesi e contrappesi fiscali che realizzano (nel caso della doppia imposizione dei dividendi) l’integrazione tra la tassazione del socio e della società anche nelle situazioni transfrontaliere. In altri termini, quando accoglie questa giustificazione avanzata da parte degli Stati Membri, l’ordinamento comunitario accetta che l’istanza di parità nel trattamento tra soggetti residenti e non residenti sia soddisfatta a livello interordinamentale315.

Alla luce di tutte queste osservazioni, pare condivisibile l’opinione di quella dottrina che mantiene distinte le due cause di giustificazione della coerenza e della

ripartizione dei poteri tra Stati, pur identificandone la comune matrice316. Esse operano

su piani concettualmente diversi anche se costituiscono entrambe declinazioni, una interna e una internazionale, del più generale principio di territorialità dell’imposizione. Questo principio deriva a sua volta direttamente dalla sovranità statale ed esprime l’esigenza per ogni ordinamento nazionale di premunirsi contro le incongruenze

314 _{In questo senso si deve leggere anche il principio stabilito da Corte di Giustizia, 18 luglio 2007, causa}

C-231/05, Oy AA, par. 54, dove, con riferimento all’esigenza di salvaguardare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri si afferma che «può ammettersi tale elemento di giustificazione qualora la disciplina di cui trattasi sia intesa a prevenire comportamenti tali da violare il diritto degli Stati membri di esercitare la propria competenza fiscale in relazione alle attività svolte sul loro territorio».

315 _{Questo è in linea con l’affermazione secondo cui «non può escludersi che uno Stato membro}

garantisca il rispetto dei suoi obblighi derivanti dal Trattato stipulando una convenzione contro la doppia imposizione con un latro Stato membro» (Corte di Giustizia, 19 novembre 2009, causa C-540/07,

Commissione c. Italia, par. 36).

316 _{Non vi è unanimità in dottrina sulla qualificazione del rapporto tra coerenza fiscale e equilibrata}

ripartizione dei poteri impositivi. Vi è chi (Cordewener, cit., p. 1976), pur sottolineando la matrice comune delle due cause di giustificazione considerate, ne sostiene la diversità, affermando che la prima è

«an autonomous revenue protection argument that comes with discrimination, but is acceptable only in the case of a systemic coherence in the tax system of one Member State. The second is an ‘agreed allocation of tax jurisdiction’ argument that involves the tax systems of two Member States and that ensures that the initial discriminatory effect of the tax measure of one Member State is neutralized by the agreed action undertaken by the other Member State». Altri autori, al contrario, ritengono che si tratti di

una differenza soltanto terminologica, per cui la Corte nel corso del tempo avrebbe semplicemente mutato il nome attribuito ad uno stesso argomento giustificativo. In questa seconda direzione, ad esempio, v. Wattel, P.J., Fiscal Cohesion, Fiscal Territoriality, cit., p. 156; Zalasiński, A., The limits of the EC

concept of ‘direct tax restriction on free movement rights’, cit., p. 282 ss.: per questo’ultimo autore, i

concetti di coesione fiscale, territorialità, salvaguardia dell’equilibrata ripartizione di poteri impositivi

«relate to the scope and limits of Member States’ tax jurisdictions, the Court having simply renamed them after previously dismissing them one by one».

nell’imposizione di profitti e corrispondenti perdite, redditi e corrispondenti costi, nella deduzione di contributi e corrispondente imposizione dei premi/benefici.

Nella giurisprudenza, la fortuna di questo principio ha subito vicende alterne. Per la prima volta è stato richiamato nella sentenza Futura Participations, in cui si è affermato che un «regime, conforme al principio tributario della territorialità, non può considerarsi comportare una discriminazione, palese o dissimulata, vietata dal Trattato»

(par. 22). La successiva sentenza Bosal Holding ha segnato una decisa presa di

posizione verso un’interpretazione restrittiva dello stesso principio, formulando il requisito dell’identità del contribuente e dell’imposta (richiesto, come si è visto, anche per la coerenza). L’argomento della territorialità, rigettato anche nel caso Keller

Holding, è stato poi ripreso e ammesso nella sentenza Marks & Spencer, che ha

riconosciuto la sua valenza a giustificare una misura nazionale restrittiva solo se applicato nel rispetto del principio di proporzionalità317.

Si impone a questo punto dell’indagine un’osservazione: tutti gli argomenti fino ad ora esaminati (coerenza, ripartizione del potere impositivo e territorialità dell’imposizione) dimostrano un’efficacia che trascende in realtà quella di una semplice causa di giustificazione, in quanto operano ad un livello precedente. Non sono propriamente giustificazioni per il trattamento diverso di casi comparabili. Sono piuttosto la descrizione di una differenza di fatto, connessa alla sovrapposizione tra più giurisdizioni. E se c’è una differenza di fatto le fattispecie sono per definizione non comparabili, il che significa che non si pone nemmeno il problema di ricercare una possibile giustificazione al diverso trattamento. Essi sono pertanto argomenti che, qualora riconosciuti nel caso concreto, precludono a monte l’effettuazione di una

317

Corte di Giustizia, sentenza 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations, par. 22; sentenza 18 settembre 2003, causa C-168/01, Bosal Holding, par. 38; sentenza 23 febbraio 2006, causa C-471/04,

Keller Holding, par. 44, per cui «la normativa [nazionale] non può essere considerata quale attuazione del

detto principio [di territorialità] nella misura in cui esclude la detraibilità degli oneri finanziari sostenuti da una società madre interamente imponibile in Germania che percepisca dividendi provenienti da una controllata indiretta stabilita in Austria per il fatto che questi sono esenti da imposta in Germania, mentre i dividendi versati alla società madre medesima da una controllata interamente imponibile in Germania ed avente sede sociale nel detto Stato membro beneficiano parimenti, in pratica, di tale esenzione per effetto del metodo dell’imputazione dell’imposta pagata dalla società distributrice»; sentenza 13 dicembre 2005, C-446/03, Marks & Spencer, par. 39-53: «lo Stato membro di stabilimento della controllante, tassando le società residenti sui loro redditi mondiali e le società non residenti esclusivamente sui redditi derivanti dalla loro attività nel detto Stato, agisce conformemente al principio di territorialità sancito dal diritto tributario internazionale e riconosciuto dal diritto comunitario. Tuttavia, il fatto che esso non tassa i redditi delle controllate non residenti di una controllante registrata sul suo territorio non giustifica, di per sé, una limitazione dello sgravio di gruppo alle perdite subite dalle società residenti. […] Occorre verificare se la misura restrittiva non ecceda quanto necessario per il conseguimento degli scopi perseguiti».

valutazione comunitaria del problema318. Precedono logicamente, cioè, la verifica della Corte in ordine all’esistenza di una discriminazione.