Le libertà fondamentali contenute e riconosciute dai Trattati costitutivi sono quattro e queste, sebbene la formulazione letterale non sia identica, sono state interpretate dalla Corte di Giustizia in modo prevalentemente uniforme1.
Queste, che coprono un ruolo fondamentale nel disegno europeo, riconoscono la libera circolazione sia dei fattori produttivi, vale a dire le merci2, i servizi3 e i capitali4, che delle persone. Quest’ultima, inoltre, deve essere specificato che si articola nella libera circolazione dei lavoratori5 e nella libertà di stabilimento6.
Va subito sottolineato che, relativamente all’ambito di applicazione territoriale, la libera circolazioni dei capitali è l’unica che si estende alle situazioni extra-europee7. Le altre,
1 A.CORDEWENER, The prohibitions of discrimination and restriction wihin the framework of the fully
integrated internal market, in F.VANISTENDAEL (Ed.), EU Freedoms and Taxation, Amsterdam, 2006, pp. 39 ss.
2 Ex artt. 28 ss. TFUE.
3 Ex artt. 56 ss. TFUE. L’art. 56, par. 1, TFUE sancisce che «nel quadro delle disposizioni seguenti, le
restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno dell'Unione sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in uno Stato membro che non sia quello del destinatario della prestazione».
4 Ex artt. 63 ss. TFUE. L’art. 63 TFUE afferma che «nell'ambito delle disposizioni previste dal presente
capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».
5 Ex artt. 45 ss. TFUE. L’art. 45, par. 1, dichiara che «la libera circolazione dei lavoratori all'interno
dell'Unione è assicurata». Al paragrafo successivo viene poi aggiunto che «essa implica l'abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l'impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro».
6 Ex artt. 49 ss. TFUE. L’art. 49, par. 1, TFUE statuisce che «nel quadro delle disposizioni che seguono,
le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro vengono vietate. Tale divieto si estende altresì alle restrizioni relative all'apertura di agenzie, succursali o filiali, da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti sul territorio di un altro Stato membro».
7 La libera circolazione dei capitali, il cui ambito territoriale era in precedenza limitato alla Comunità
Economica Europea, è stata estesa anche ai Paesi terzi con le modifiche introdotte con l’Atto Unico Europeo del 1986.
difatti, possono essere esercitate esclusivamente all’interno del territorio dell’Unione Europea.
Se i Trattati, per ciò che concerne la libera circolazione delle merci, contengono espressamente, oltre alla proibizione di dazi e di qualsiasi tassa di effetto equivalente8, un divieto di trattamento discriminatorio in ambito fiscale9, lo stesso non accade per le altre libertà fondamentali, le quali hanno una portata generale e la cui estensione in ambito fiscale è avvenuta attraverso l’interpretazione che ne è stata fornita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia10.
La libera circolazione delle merci, alla luce di questo tratto distintivo che la contraddistingue e sulla base dello stretto collegamento che la unisce alle disposizioni in tema di unione doganale, merita una trattazione a parte e, per questo, verrà analizzata in modo separato rispetto alle altre.
In merito alle altre libertà fondamentali, per poterne estendere la portata e applicarle anche in ambito tributario e, più precisamente, in tema di tassazione diretta11, il giudice europeo ha osservato, prima di tutto, che le norme europee si applicano anche ai settori che non rientrano nella competenza dell’Unione12 e, in secondo luogo, ha affermato che le stesse impediscono sia le discriminazioni palesi, ovvero quelle basate sula nazionalità, sia quelle dissimulate 13 . In questa seconda categoria è stato immediatamente chiarito che vi rientrano quelle basate sulla nozione di residenza fiscale, sulla base del fatto che il non residente, il più delle volte, è un citadino straniero14.
8 Ex art. 28 TFUE.
9 Ex art. 110, par. 1, TFUE, il quale è inserito all’interno della sezione “Disposizioni fiscali” e statuisce
che «nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari».
10 F.VANISTENDAEL, Redistribution of tax law-making power in EMU?, in EC Tax Review, 1998, n. 2, p.
77.
11 G. BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento
costituzionale, comunitario e diritto internazionale, cit., p. 152, dove l’autore, sull’applicazione delle
libertà fondamentali alla materia tributaria, evidenzia che «le libertà fondamentali sono applicabili alle sole imposte dirette, in ragione dell’esistenza di uno specifico divieto di discriminazione fiscale dei prodotti, che normalmente costituiscono il presupposto delle imposte indirette».
12 Corte di giustizia, sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland
Schumacker, in Racc., I-00225, punto 24.
13 Corte di giustizia, causa C-279/93, Schumacker, punto 26 e sentenza 12 febbraio 1974, causa C-152/73,
Giovanni Maria Sotgiu v. Deutsche Bundespost, in Racc., 00153, punto 11.
14 Corte di giustizia, causa C-279/93, Schumacker, punto 28 e causa C-152/73, Giovanni Maria Sotgiu,
La nozione di discriminazione15, così come quella di aiuto di Stato vista in precedenza, non presenta un carattere assoluto. Questa viene riempita di significato attraverso la comparazione tra due situazioni, una transnazionale, al vaglio della Corte, e una puramente interna16, ipotetica, che viene ricreata al fine di verificare se, innanzitutto, le due fattispecie sono paragonabili. Dopodiché, nell’ipotesi in cui le due situazioni vengano ritenute confrontabili, si deve accertare la sussistenza o meno un differente trattamento tra le due fattispecie e, nel caso in cui esista, si analizza se questo tratto differenziato può essere giustificato.
Di conseguenza, le disposizioni oggetto di analisi in questa sezione condividono il medesimo fondamento giuridico, quello dell’eguale trattamento di situazioni comparabili, una transnazionale e l’altra puramente interna all’ordinamento nazionale preso in considerazione17.
Inoltre, si deve sottolineare la distinzione adottata dal giudice europeo fra disparità18 e
discriminazione, ovvero tra potestà tributaria statale legittima e illegittima. A questo proposito, anche se questo argomento sarà sviluppato successivamente, si deve subito rilevare che la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha accolto il concetto di “mere disparità” fra i diversi sistemi tributari statali, escludendo che tali situazioni, frutto delle
15 Per un approfondimento sulla nozione di discriminazione in ambito fiscale si rinvia a K. VAN RAAD,
The Impact of the EC Treaty’s Fundamental Freedoms Provisions on EU member States’ Taxation in Border-crossing Situations - Current State of Affairs, in EC Tax Review, 1995, n. 4, pp. 190 ss.; F.A. GARCÍA PRATS, Imposición directa, no discriminación y Derecho comunitario, Madrid, 1998, pp. 19 ss; J.
WOUTERS, The principle of non-discrimination in European Community law, in EC Tax Review, 1999, n. 2, pp. 98 ss.; F.AMATUCCI, Il principio di non discriminazione fiscale, Padova, 2003, pp. 103 ss.; A. CORDEWENER, The prohibitions of discrimination and restriction within the framework of the fully
integrated internal market, in F.VANISTENDAEL (Ed.), EU Freedoms and Taxation, cit., pp. 12 ss.; G.
BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale,
comunitario e diritto internazionale, cit., pp. 145 ss.; A.CORDEWENER-G.KOFLER-S. VAN THIEL, The
Clash Between European Freedoms and National Direct Tax: Public Interest Defences Available to the Member States, in Common Market Law Review, 2009, n. 6, pp. 1951 ss.; P.BORIA, Diritto tributario
europeo, cit., pp. 151 ss.; E.TRAVERSA, L’autonomie fiscale des Régions et des collectivités locales face
au droit communautaire, cit., pp. 145 ss.; G. BIZIOLI, Il divieto di discriminazione fiscale, in C. SACCHETTO (a cura di), Principi di diritto tributario europeo e internazionale, Torino, 2011, pp. 143 ss.;
B.J.M.TERRA-P.J.WATTEL, European Tax Law, Alphen aan den Rijn, 2012, pp. 53 ss.; G.BIZIOLI, Il
principio di non discriminazione, in A.DI PIETRO-T.TASSANI (a cura di), I principi europei del diritto
tributario, Padova, 2013, pp. 191 ss. e F.A.GARCÍA PRATS, Revisiting “Schumacker”: Source, Residence
and Citizenschip in the ECJ Case Law on Direct Taxation, in I. RICHELLE-W.SCHÖN-E.TRAVERSA
(Eds.), Allocating Taxing Powers within the European Union, London, 2013, pp. 1 ss.
16 La situazione puramente interna utilizzata dal giudice europeo per effettuare il confronto è denominata
tertium comparationis.
17 G.BIZIOLI, L’autonomia finanziaria e tributaria regionale, Torino, 2012, p. 115.
18 Il termine è utilizzato dalla Corte di giustizia, sentenza 12 luglio 2005, causa C-403/03, E. Schempp v.
divergenze esistenti tra le differenti legislazioni dei vari Stati membri, possano costituire una violazione delle libertà fondamentali19.
Infine, deve essere evidenziato che le libertà fondamentali, al di fuori dell’ambito tributario, almeno fino a questo momento, hanno trovato un’applicazione molto più ampia, estendendosi persino alle situazioni non discriminatorie, nelle quali la medesima disciplina si applica sia al residente che al non residente, che però impongono al non residente un doppio obbligo, quindi un onere ulteriore che scoraggia e ostacola l’esercizio delle libertà riconosciute dai Trattati20.
In materia fiscale, invece, allo stato attuale sembrano essere vietate le situazioni discriminatorie non gustificabili ma non quelle non discriminatorie che, in ogni caso, comportano un doppio obbligo per il non residente21.
19 Corte di giustizia, causa C-403/03, E. Schempp v. Finanzamt München V, punto 34, dove viene
affermato che «l'art. 12 CE non riguarda le eventuali disparità di trattamento che possono derivare, per le persone e per le imprese soggette al diritto comunitario, dalle divergenze esistenti tra le legislazioni dei vari Stati membri, dal momento che ciascuna di dette legislazioni si applica a chiunque sia ad essa soggetto, secondo criteri oggettivi e indipendentemente dalla nazionalità». In dottrina si rinvia a G. BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale,
comunitario e diritto internazionale, cit., p. 154, il quale tuttavia osserva che distinguere le “mere
disparità” dalle situazioni discriminatorie non è un compito così agevole.
20 Sul tema, Corte di giustizia, sentenza 30 novembre 1995, causa C-55/94, Reinhard Gebhard v.
Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, in Racc., I-04165, punti 35-38. Il caso, relativo al riconoscimento dei titoli professionali, riguardava un signore tedesco, che aveva ottenuto l’abilitazione da avvocato in Germania, al quale non veniva riconosciuta la possibilità di esercitare la professione in Italia, in quanto non aveva superato l’esame di abilitazione previsto dalla normativa italiana. La Corte, in questa cirocostanza, ha statuito che la normativa italiana, benché non discriminatoria in quanto si applicava indistintamente ai residenti e ai non residenti, imponeva a questi ultimi, qualora erano già stati ritenuti idonei all’esercizio della professione dallo Stato membro di partenza, un doppio onere che ostacolava e scoraggiava l’esercizio delle libertà fondamentali e che, per questa ragione, era incompatibile con l’ordinamento europeo.
21 Su questo punto si veda J. SNELL, Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law, in The
International and Comparative Law Quarterly, 2007, n. 2, pp. 349 ss. e G. BIZIOLI, Il processo di
integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, cit., pp. 153 ss. Di parere contrario S.DOUMA, Non-discriminatory Tax Obstacles, in EC