In Spagna, con effetti a partire dal 2004, è entrato in vigore un regime speciale di tassazione77 applicabile, purché siano rispettate determinate condizioni, ai lavoratori dipendenti che si trasferiscono in Spagna e che, in virtù del dislocamento, acquisiscono la residenza fiscale per il fatto di risiedere abitualmente, ossia per la maggior parte del periodo di imposta, sul territorio spagnolo78.
Questi, nello specifico, possono optare per essere tassati come i non residenti, quindi con una ritenuta alla fonte, a titolo di imposta, limitatamente ai redditi di fonte spagnola79. Questo sistema agevolativo opzionale ha una durata limitata, determinata in sei periodi di imposta, quello in cui viene esercitata l’opzione e i cinque successivi. Mentre, inizialmente, per poter usufruire di questo regime di favore non era previsto nessun limite massimo all’ammontare della retribuzione connessa al contratto di lavoro dipendente, a partire dal 2010 è stato stabilito che possano beneficiare di questo regime opzionale esclusivamente i lavoratori dipendenti la cui retribuzione annuale non eccede i 600.000 euro80.
Questo sistema opzionale è stato introdotto con la motivazione di agevolare l’attrazione di capitale umano altamente qualificato ma, nella realtà, è stato utilizzato principalmente dalle società sportive, in modo particolare dalle squadre calcistiche più blasonate, per acquistare le prestazioni sportive di calciatori stranieri e per questa
77 Questo regime speciale è stato introdotto all’art. 9, par. 5, dell’allora Ley 40/1998, del 9 di dicembre
1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, attraverso la Ley
de Acompañamiento per il 2004, la Ley 62/2003, del 30 di dicembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. La normativa è stata poi sviluppata attraverso un atto di natura regolamentare, il Real Decreto n. 687/2005, del 10 di giugno. Attualmente, a seguito del riordino della normativa spagnola, la
disposizione è contenuta all’art. 93 della Ley 35/2006, del 28 di novembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas. Per un approfondimento sul “régimen fiscal de impatriados” e di tutte le
condizioni che devono sussitere per poterne usufruire, si veda G.SALA GALVÁÑ, Análisis del régimen
especial de impatriados aplicado a los deportistas profesionales (art. 93 LIRPF), in Tribuna fiscal, 2014,
n. 273, pp. 20 ss.
78 Ex art. 8 della Ley 35/2006.
79 Per il periodo di imposta 2014, confermando quanto avvenuto nei due anni precedenti, l’art. 71 della
Ley n. 22/2013, del 23 di dicembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2014, l’aliquota è stata
fissata, in via generale, al 24,75%. Per alcune specifiche categorie reddituali, invece, è applicabile l’aliquota del 21%. Per un approfondimento si veda G.SALA GALVÁÑ, Análisis del régimen especial de
impatriados aplicado a los deportistas profesionales (art. 93 LIRPF), cit., p. 32.
80 Questa modifica, con effetti a partire dal 1° gennaio 2010, è stata introdotta dalla disposición final 13.1
ragione è stata soprannominata “Ley Beckham”81, sulla scorta del nome del famoso calciatore che fu tra i primi a beneficiarne.
Questo regime derogatorio, come si cercherà di esporre nel prosieguo, presenta forti dubbi riguardo alla sua compatibilità, sia con l’ordinamento europeo che con quello interno.
Con riferimento all’ordinamento europeo, la norma presenta profili di dubbia legittimità in relazione al divieto di aiuti di Stato. A questo proposito, i punti su cui deve essere focalizzata l’attenzione sono principalmente due. In primo luogo, se questo regime opzionale, benché sia concesso ai lavoratori dipendenti, non costituisca una agevolazione indiretta per le imprese. In secondo luogo, una volta verificata la sussitenza di una agevolazione in capo alle aziende, dovrà essere accertato se questa misura presenti caratteri di selettività o se, al contrario, rientri tra le misure aventi carattere generale.
Riguardo al primo punto, la Corte ha più volte ribadito che una misura, affinché costituisca un aiuto di Stato, non è necessario che sia concessa direttamente alle imprese82. Difatti, come già evidenziato in precedenza, il giudice europero ha più volte sancito che non sono ammessi nemmeno gli aiuti indiretti, ovvero quelli che nonostante non siano conferiti direttamente agli operatori commerciali si traducono in un vantaggio per gli stessi. In questo senso, appare abbastanza evidente che una tassazione agevolata in capo ai dipendenti allevia i costi che deve sostenere il datore di lavoro, dal momento che, a parità di reddito netto in capo al lavoratore, l’impresa deve sopportare un onere inferiore.
Dopo aver verificato l’applicabilità dell’art. 107 TFUE alla misura oggetto di discussione, si può passare all’analisi del profilo successivo. In merito al secondo aspetto, innanzitutto, bisogna distinguere la selettività territoriale da quella materiale. Per ciò che concerne l’ambito territoriale di riferimento, sebbene esistano delle differenze tra la norma applicabile, in modo uniforme, sul territorio delle CC.AA. di
81 L’espressione è utilizzata da R. FALCÓN Y TELLA, Modificaciones en el régimen de los nuevos
residentes: España (ley Beckham), Portugal y el Reino Unido, in Quincena fiscal, 2009, n. 21, p. 7.
82 Corte di giustizia, causa C-30/59, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. l’Alta Autorità
della Comunità Europea del Carbone e dell’Acciaio; causa C-382/99, Regno dei Paesi Bassi v. Commissione delle Comunità europee; causa T-424/05, Repubblica italiana v. Commissione delle Comunità europee; causa T-177/07, Mediaset Spa v. Commissione europea, punto 75 e causa C-403/10 P, Mediaset Spa v. Commissione europea.
regime comune da quella vigente nelle CC.AA. di regime forale83, queste però non creano problemi, in quanto è già stato statuito che le due aree territoriali costituiscono due indipendenti contesti di riferimento al fine di valutare la normativa in oggetto. Riguardo alla selettività materiale, invece, benché da un punto di vista formale la norma sia applicabile alla generalità dei lavoratori dipendenti, da una lettura sostanziale della disposizione, così come richiesto dalla Corte nella sentenza Gibilterra, le imprese che possono beneficiare sono limitate e astrattamente identificabili in quelle che necessitano di capitale umano qualificato, non rintracciabile o presente in misura limitata sul territorio spagnolo, per lo svolgimento della loro attività84. Da questo punto di vista, non limitando l’analisi a una lettura formale della normativa, la norma sembrerebbe quindi presentare profili di selettività materiale. Bisogna altresì aggiungere che l’ulteriore requisito introdotto a partire dal 2010, che ha escluso la possibilità di accesso a questo regime opzionale ai lavoratori dipendenti con una retribuzione annuale superiore ai 600.000 euro, sebbene abbia limitato il problema, soprattutto in relazione ai calciatori più pagati, resta una risposta inadeguata che lascia il problema irrisolto.
Inoltre, questo regime presenta forti tensioni anche con l’ordinamento interno. In effetti, merita di essere evidenziata che una delle condizioni previste per poter beneficiare di questo regime è che la persona fisica non deve essere risultata residente ai fini fiscali in Spagna negli ultimi dieci anni85. Questa condizione, di fatto, poiché nella maggior parte dei casi il residente è un cittadino del medesimo Paese, annulla la possibilità per i cittadini spagnoli di poter beneficiare di questa agevolazione. Per questo motivo, quindi, questo requisito sembra mostrare forti criticità con il principio di eguaglianza ex art. 9 della Cost. spagnola. Per il momento, in ogni caso, la Corte costituzionale non ha ancora avuto la possibilità di potersi esprimere al riguardo.
83 G. SALA GALVÁÑ, Análisis del régimen especial de impatriados aplicado a los deportistas
profesionales (art. 93 LIRPF), cit., pp. 21-22.
84 Sulla necessità di non limitarsi a un’analisi formale nella valutazione della sellettività si veda S.
MORENO GONZÁLEZ, Tendencias recientes de la jurisprudencia comunitaria en materia de ayudas de
estado de naturaleza tributaria, cit., pp. 13 ss.; A.MARTÍN JIMÉNEZ, El concepto de ayuda de Estado y
las normas tributarias: problemas de delimitación del ambito de aplicación del art. 87.1 TCE, cit., pp. 97
ss. e A. MARTÍN JIMÉNEZ, El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias en materia de
imposición directa: estado de la cuestión, cit., p. 41, dove si evidenzia che «sino también podrán vulnerar el artículo 107 TFUE las medidas tributarias no destinadas a un sector específico pero que son selectivas de facto».