La nozione di selettività, nello specifico quella materiale, è stata da ultimo rimodellata dalla Corte di Giustizia nella sentenza Gibilterra42.
La riforma fiscale presentata dal Governo di Gibilterra prevedeva la presenza simultanea di due imposte e una tassa che, da un punto di vista formale, erano applicabili a tutte le società residenti in Gibilterra43.
41 Sentenza Tribunal Superior de Justicia del País Vasco del 22 dicembre 2008, ricorso n. 1265/2005,
reperibile al seguente link:
http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematch=TS&reference=635276 1&links=%22639/2009%22&optimize=20120504&publicinterface=true.
42 Corte di giustizia, sentenza 15 novembre 2011, cause riunite C-106/09 e C-107/09, Commissione
europea v.Governo di Gibilterra, in Racc., I-11113. Questa decisione è conseguita all’impugnazione dinanzi alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, da parte della Commissione Europea e del Regno di Spagna, della sentenza del Tribunale di primo grado delle Comunità Europee (sentenza 18 dicembre 2008, cause riunite T-211/04 e T-215/04, Governo di Gibilterra v. Commissione delle Comunità europee, in Racc., II-03745), che aveva ritenuto compatibile con i Trattati europei la riforma fiscale in ambito societario presentata dal Governo di Gibilterra il 27 aprile del 2002. Per un’analisi della stessa si veda P. ROSSI-MACCANICO, Fiscal Aid Review and Cross-Border Tax Distorsions, in Intertax, 2012, n. 2, pp. 95
ss. e G.VEZZOSO, Aiuti di Stato e concorrenza fiscale dannosa, in Dir. prat. trib. int., 2012, n. 3, pp. 1205
ss.
43 Nel dettaglio, il nuovo sistema di tassazione era costituito da un’imposta sul monte salari (Payroll tax),
la quale prevedeva il pagamento di 3.000 sterline per ciascun dipendente, e da un’imposta sull’occupazione dei beni immobili a uso commerciale (BPOT), calcolata applicando, al valore degli stessi, un’aliquota equivalente a una percentuale dell’aliquota generale prevista sugli immobili a Gibilterra. Infine, era prevista una tassa di registro (Registration Fee), in base alla quale tutte le società aventi come obiettivo la generazione di utili dovevano pagare una tassa annua pari a 300 sterline. Veniva inoltre statuito che la somma dell’imposta sul monte salari e della BPOT non potesse superare il 15% degli utili prodotti dalle società. Per le società aventi per oggetto la prestazione di servizi finanziari, in
La Commissione Europea aveva ritenuto questa norma incompatibile con l’art. 87, par. 1, del Trattato CE44, reputandola selettiva sia sul piano territoriale che su quello materiale45. Secondo la Commissione, difatti, la riforma era selettiva sul piano territoriale, in quanto istituiva un sistema di tassazione in forza del quale le imprese di Gibilterra erano assoggettate, in generale, a un’aliquota inferiore a quella applicata alle imprese del Regno Unito. Taluni aspetti della riforma, inoltre, venivano considerati selettivi sul piano materiale. Il rilievo più apprezzabile consisteva nella considerazione che la previsione di due imposte come quella sul monte salari e quella sull’occupazione dei beni immobili a uso commerciale avrebbe favorito le società offshore, quelle cioè residenti ma senza presenza fisica effettiva a Gibilterra.
Il Regno di Gibilterra e il Regno Unito hanno impugnato la decisione della Commissione Europea presso il Tribunale di primo grado, il quale ha ritenuto la riforma compatibile con il Trattato.
Il Tribunale, nella sua sentenza, seguendo il test che la Corte di Giustizia aveva utilizzato nel caso Azzorre, ha stabilito che l’ambito territoriale di riferimento per valutare la selettività della riforma era Gibilterra e non il Regno Unito.
Dal punto di vista della selettività materiale, inoltre, il Tribunale non ha ravvisato profili di selettività, dal momento che la disciplina controversa era applicabile a tutte le società residenti in Gibilterra e non era presente un regime derogatorio rispetto alla disciplina generale46. Il Tribunale, di conseguenza, ha deciso per la non incompatibilità della disciplina di Gibilterra.
A seguito di tale decisione, la Commissione Europea ha impugnato la sentenza del Tribunale di primo grado dinanzi alla Corte di Giustizia, la quale ha riposto la sua attenzione principalmente sulla selettività materiale.
La Corte, nello specifico, ha rilevato come il Tribunale, erroneamente, si sia limitato a un’analisi tecnica della disciplina, senza prenderne in considerazione gli effetti
aggiunta, era prevista un’imposta addizionale, a un’aliquota compresa tra il 4% e il 6% degli utili, fermo restando il limite della tassazione complessiva non superiore al 15% degli utili prodotti.
44 Attuale art. 107, par. 1, TFUE.
45 Decisione della Commissione Europea 30 marzo 2004, 2005/261/CE.
46 Tribunale di primo grado delle Comunità Europee, cause riunite T-211/04 e T-215/04, Governo di
Gibilterra v. Commissione delle Comunità europee, punti 184 e 185. Sul punto si veda anche G.
MARTÍNEZ BÁRBARA, Advocat General Opinions on Tax Autonomy of European Regions: From the
Basque Country Case (1999) to the Gibraltar Case (2011), in European Taxation, 2012, n. 4, pp. 163-
sostanziali47. Infatti, nella situazione puramente interna, ovverosia di residenti con redditi provenienti esclusivamente da attività interne, i tre tributi troverebbero tutti quanti applicazione. Nel caso di società offshore48, invece, non troverebbero un’effettiva applicazione né l’imposta sul monte salari e nemmeno quella sull’occupazione dei beni immobili a uso commerciale, poiché queste società sono generalmente prive di dipendenti e non occupano questo genere di immobili. In presenza di società offshore, di conseguenza, troverebbe applicazione solamente la tassa di registro, che oltretutto è la meno significativa del regime fiscale previsto.
Sulla base di questa ricostruzione la Corte di Giustizia ha giudicato la riforma selettiva dal punto di vista materiale49.
Analizzando nel dettaglio la riforma fiscale proposta dal Regno di Gibilterra e tenendo conto della giurisprudenza europea precedente, questa non avrebbe dovuto essere considerata selettiva né dal punto di vista territoriale né da quello materiale.
Sicuramente la riforma non presentava tratti di selettività territoriale, così come definita dalla Corte nel caso Azzorre, dal momento che la riforma si applicava uniformemente sull’intero territorio di Gibilterra, anche se il problema era se considerare o meno Gibilterra come parte del territorio inglese/britannico.
D’altro canto la riforma non presentava nemmeno profili di selettività materiale, poiché non favoriva talune imprese o produzioni, nell’accezione fino allora intesa dal giudice europeo. Difatti, la Corte sino a quel momento aveva sempre inteso la selettività materiale in ambito fiscale preoccupandosi soprattutto che le imprese residenti non
47 Corte di giustizia, cause riunite C-106/09 e C-107/09, Commissione europea v.Governo di Gibilterra,
punti 87 e 88. In dottrina, a questo proposito, si faccia riferimento a T. LYONS, Commission and Spain v
Gibraltar and the United Kingdom: a landmark case on engineered tax regimes, in British Tax Review,
2012, n. 1, p. 61.
48 Con società offshore si fa riferimento a quelle società che producono la totalità del loro reddito
all’estero.
49 Merita di essere sottolineato che la Corte non si è soffermata sull’ipotesi di selettività
regionale/territoriale perché ha ritenuto la questione assorbita. Sull’argomento si rimanda ai punti 183- 188 della citata sentenza. In dottrina, invece, si rinvia a G. MARTÍNEZ BÁRBARA, Advocat General
Opinions on Tax Autonomy of European Regions: From the Basque Country Case (1999) to the Gibraltar Case (2011), cit., p. 166 e C. FONTANA, Gli aiuti di Stato di natura fiscale, cit., p. 133. A questo proposito deve però essere evidenziato come sia criticabile l’ordine logico attraverso il quale la Corte ha applicato i due concetti di selettività. Difatti, come sostenuto da G.FRANSONI, Gli aiuti di Stato fra
autonomia locale e capacità contributiva, cit., p. 255, appare più ragionevole andare ad accertare, in via
preliminare, l’ambito territoriale di riferimento (selettività regionale), per poi verificare se all’interno di tale contesto vengano favorite determinate imprese o produzioni (selettività materiale). La Corte, invece, in questa specifica circostanza, ha giudicato la misura selettiva dal punto di vista materiale, prendendo come ambito territoriale di riferimento il territorio di Gibilterra senza che, in via preliminare, fosse stata accertata l’autonomia, sulla base del triplice test sancito in Azzorre, di Gibilterra rispetto al Regno Unito.
venissero avvantaggiate rispetto a quelle non residenti che, anche solo potenzialmente, avrebbero potuto concorrere nel medesimo mercato 50.
Nel caso oggetto di analisi, la disciplina si applicava indistintamente nei confronti di tutti i soggetti residenti fiscalmente in Gibilterra. Di fatto, però, dalla sua applicazione sostanziale ne risultavano agevolate le società offshore51. Queste ultime, difatti, beneficiavano di un vantaggio economico imputabile a risorse statali.
Ma, a ben guardare, le società offshore sono quelle che producono la totalità dei loro redditi all’estero e, quindi, in questo caso non veniva favorita una produzione o talune imprese nel senso precedentemente utilizzato dalla Corte. In questa situazione la Corte ha guardato all’altro lato della medaglia, ha cercato cioè di evitare che le imprese residenti in uno Stato membro ma operanti in un altro Paese dell’Unione venissero avvantaggiate rispetto a quelle operanti nel mercato interno dello Stato di residenza. È evidente come, in questa circostanza, la Corte abbia modificato il criterio di comparazione. Il giudice europeo, nello specifico, ha esteso la nozione di selettività in ragione del luogo di produzione del reddito.
Questa sentenza, nella sostanza, rappresenta un’applicazione del principio di uguaglianza tributaria in senso sostanziale in materia di aiuti di Stato52.
La Corte, infatti, ha esteso la portata dell’art. 107 TFUE al confronto tra un soggetto residente che investe e produce reddito in tale territorio e un residente che produce
50 A titolo esemplificativo, tra le altre, Corte di giustizia, causa C-173/73, Italia v. Commissione, riguardo
allo sgravio di oneri sociali concessi esclusivamente al settore tessile; sentenza 8 novembre 2001, causa C-143/99, Adria-Wien Pipeline GmbH e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke GmbH v.
Finanzlandesdirektion für Kärnten, in Racc., I-08365, relativamente al rimborso parziale delle imposte sull'energia applicate al gas naturale e all'energia elettrica solo a favore delle imprese che avevano come attività principale la produzione di beni materiali; sentenza 10 gennaio 2006, causa C-222/04, Ministero
dell’Economia e delle Finanze v. Cassa di Risparmio di Firenze Spa, Fondazione Cassa di Risparmio di San Miniato e Cassa di Risparmio di San Miniato Spa, in Racc., I-00289, in tema di fondazioni bancarie; sentenza 17 novembre 2009, causa C-169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri v. Regione Sardegna, in Racc., I-09913, in relazione alle imposte regionali sugli scali turistici degli aeromobili adibiti al trasporto privato di persone e alle unità di diporto e causa C-403/10 P, Mediaset Spa v. Commissione
europea, sui contributi italiani per l’acquisto dei decoder digitali terrestri.
51 C.QUIGLEY, Direct Taxation and State Aid: Recent Developments Concerning the Notion of Selectivity,
in Intertax, 2012, n. 2, pp. 118-119.
52 Per un approfondimento sul rapporto tra uguaglianza tributaria e ordinamento UE, si veda F. GALLO,
L’uguaglianza tributaria, Napoli, 2012, pp. 47 ss. e G.BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi
tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, cit., pp. 135
reddito fuori dal territorio di residenza, circostanza che non si era mai verificata in precedenza53.
In questo caso la Corte ha ampliato l’ambito di analisi focalizzandosi su una comparazione complementare rispetto a quella finora presa in considerazione. Il giudice europeo, difatti, in questa sentenza ha statuito che le imprese che vogliono, investendo all’estero, competere con le imprese ivi residenti non possono essere avvantaggiate dal loro Stato di residenza, sulla base di un confronto interno con le altre imprese residenti nello Stato di partenza.
Ne consegue che la nozione di selettività non è più intesa solo come divieto di un trattamento di favore nei confronti delle imprese che producono il loro reddito nello Stato di residenza rispetto a quelle estere concorrenti; il concetto di selettività viene ora allargato alle situazioni speculari, cioè al divieto di alleggerire il carico fiscale delle imprese che producono redditi all’estero rispetto a quelle che realizzano i loro redditi sul territorio di residenza.