Il carattere puntuale delle direttive in materia di fiscalità diretta, volto a disciplinare esclusivamente alcune fattispecie particolari, fa sì che, in questo ambito, gli Stati membri siano vincolati in misura inferiore rispetto a quello che avviene nell’imposizione indiretta. Queste limitazioni consistono, principalmente, nell’impossibilità di sottoporre a doppia imposizione internazionale determinate operazioni legate ai gruppi societari, come la distribuzione dei dividendi e il pagamento di interessi o canoni tra società consociate.
188 Similmente, P.BORIA, Diritto tributario europeo, cit., p. 82; A.DI PIETRO, Introduzione, in A. DI
PIETRO-T.TASSANI (a cura di), I principi europei del diritto tributario, Padova, 2013, pp. XV ss. e C.DI
GREGORIO-G.SCAZZERI, Armonizzazione fiscale: l'Ires nel quadro europeo di riforma della tassazione
sulle società, in Il Fisco, 2004, n. 5, pp. 679 ss.
189 A dimostrazione di questa estrema difficoltà nel trovare l’unanimità all’interno del Consiglio, basti
pensare che la direttiva sugli interessi e sui canoni, approvata nel 2003, fu proposta nel 1990. Inoltre, sempre nel 1990, venne proposta anche una direttiva in tema di compensazione transnazionale delle perdite societarie, la quale non venne mai adottata.
Passando all’analisi dettagliata di questa normativa, per ciò che concerna la tassazione dei dividendi190, la formazione di gruppi transnazionali all’interno dell’Unione viene favorita, da un lato, attraverso l’eliminazione della ritenuta191 nello Stato della fonte per i dividendi in uscita192 e, dall’altro lato, con l’obbligo imposto allo Stato di residenza della società madre che, alternativamente, dovrà esentare gli stessi o dovrà riconoscere, nell’eventualità in cui li includa nel calcolo della base imponibile, un credito d’imposta per quanto pagato dalla società figlia nel suo Stato di residenza193.
In merito ai pagamenti tra società consociate194 relativi a interessi e canoni195, si è cercato di agevolare la creazioni di gruppi transnazionali in ambito di Unione Europea prevedendo la tassazione degli stessi esclusivamente nel Paese di residenza del percettore, proibendo in questo modo l’applicazione di ritenute di imposta da parte dello Stato della fonte196.
Nell’ambito delle riorganizzazioni societarie transfrontaliere che coinvolgano Stati membri dell’Unione Europea197, invece, si vuole garantire, come già avviene in molti Stati per le situazioni puramente interne, la neutralità ai fini fiscali di queste operazioni. La neutralità viene assicurata solo nel caso in cui nello Stato membro venga creata una stabile organizzazione e riguarda esclusivamente i beni che confluiscono in detta stabile organizzazione. Tutto ciò non si traduce in un salto d’imposta, si tratta più
190 Si ritiene opportuno precisare immediatamente che per poter usufruire dei benefici della direttiva
madre-figlia è richiesto il rispetto di particolari condizioni che riguardano sia la qualificazione dei soggetti, ex art. 2 direttiva 2011/96/UE, sia il livello di partecipazione richiesto che la durata di detenzione della partecipazione, ex art. 3 direttiva 2011/96/UE. Per un approfondimento sull’argomento si rinvia a B.J.M.TERRA-P.J.WATTEL, European Tax Law, Alphen aan den Rijn, 2012, pp. 601 ss.
191 Sull’interpretazione estensiva data dalla Corte di Giustizia all’espressione “ritenuta alla fonte”, si veda,
a titolo esemplificativo, Corte di giustizia, sentenza 8 giugno 2000, causa C-375/98, Ministério Público,
Fazenda Pública e Epson Europe, in Racc., I-04243, punti 22, 25 e 27.
192 Ex art. 5 direttiva 2011/96/UE. L’eliminazione della ritenuta alla fonte nello Stato di residenza della
società figlia ha lo scopo di eliminare la doppia imposizione giuridica internazionale connessa alla distribuzione di dividendi in situazioni transfrontaliere.
193 Ex art. 4 direttiva 2011/96/UE.
194 La definizione di società consociate è contenuta all’interno dell’art 2 direttiva 2003/49/CE.
195 È utile sottolineare che, per potersi avvalere delle disposizioni della direttiva interessi-canoni, i gruppi
consociati devono rispettare determinate condizioni che si riferiscono sia alla qualificazione dei soggetti,
ex art. 2 direttiva 2003/49/CE, che alla durata del rapporto partecipativo, ex art. 1 direttiva 2003/49/CE.
Per un’analisi dettagliata si veda B.J.M.TERRA-P.J.WATTEL, European Tax Law, cit., pp. 757 ss.
196 Ex art. 1 direttiva 2003/49/CE.
197 L’applicabilità della direttiva sulle riorganizzazioni societarie è applicabile escludivamente alle
semplicemente in un differimento della medesima al momento in cui si verifichi un accadimento realizzativo in cui emerga una effettiva capacità contributiva tassabile198. Relativamente alla direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, la potestà impositiva degli Stati membri viene limitata poiché per questi redditi viene prevista la tassazione esclusiva nello stato del percettore, purché questo venga ritenuto il beneficiario effettivo199.
Dalla descrizione degli obiettivi delle differenti direttive è facilmente riscontrabile che le limitazioni principali alla potestà tributaria nazionale derivano dalla direttiva madre- figlia e da quella in tema di interessi-royalties, poiché si proibisce allo Stato della fonte, qualora vengano rispettate le condizioni previste, di effettuare una ritenuta sui flussi transfrontalieri.
Nell’ambito delle altre due direttive, invece, si verifica principalmente qualcosa di differente. Nella direttiva sulle riorganizzazioni societarie transfrontaliere, difatti, si ha più che altro un differimento dell’imposizione; nella direttiva sul risparmio, invece, viene riorganizzata la potestà tributaria degli Stati membri vietando, da una parte, la tassazione dei flussi reddituali in uscita e garantendo, dall’altra parte, la tassazione integrale dei flussi in entrata.
Una volta chiarito che i principali vincoli alla potestà tributaria nazionale derivano dalle direttive madre-figlia e interessi-royalties, emerge subito chiaramente che queste incidono solamente sul livello di governo che detiene la potestà impositiva in ambito societario.
Questa prerogativa, storicamente, nella maggior parte degli ordinamenti nazionali, probabilmente per esigenze di semplificazione, appartiene allo Stato centrale. Le limitazioni che ne derivano, conseguentemente, incideranno principalmente su questo livello piuttosto che su quelli decentrati.
Una eccezione, come è stato evidenziato all’interno del primo capitolo al paragrafo 3.2., è costituita dai Territori forali spagnoli, i quali detengono la competenza per disciplinare la normativa applicabile alle stabili organizzazioni dei soggetti non residenti.
198 Per una disamina estesa della disciplina della direttiva sulle riorganizzazioni societarie si veda B.J.M.
TERRA-P.J.WATTEL, European Tax Law, cit., pp. 653 ss.
199 Per un esame esaustivo di questa disciplina si rimanda a B.J.M.TERRA-P.J.WATTEL, European Tax
In Spagna, di conseguenza, una parte dell’imposizione societaria è stata devoluta alle CC.AA. di regime forale che, nell’espletamento delle medesime, sono anch’esse sottoposte agli stessi vincoli discendenti dalle direttive analizzate in precedenza.
Sintetizzando, quindi, l’armonizzazione positiva derivante dal ravvicinamento delle imposte dirette in ambito societario crea dei vincoli esclusivamente nei confronti del livello di governo che, indipendentemente dal fatto che questo sia centrale o decentrato, detiene la competenza per regolare quelle determinate fattispecie.
Concludendo, i limiti attualmente derivanti dal ravvicinamento delle imposte dirette sono abbastanza circoscritti e coinvolgono esclusivamente la tassazione delle persone giuridiche. Come si vedrà nel capitolo successivo, i principali vincoli all’imposizione diretta discendono dall’armonizzazione negativa che, diversamente da quella positiva, vincola tutti i livelli di governo.