3.5.2.1. - Le vicessitudini che hanno caratterizzato la vicenda di questa imposta All’inizio di questo secolo, in Spagna, era stata introdotta una imposta indiretta denominata “Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos”160, che colpiva la vendita al dettaglio di prodotti energetici.
I proventi derivanti da questa imposta venivano destinati alle CC.AA.161 al fine, in modo analogo a quanto visto per l’IRAP in Italia, di finanziare le spese connesse all’esercizio delle funzioni loro affidate in ambito sanitario.
La vicenda di questo tributo si presentava complicata ancora prima della sua entrata in vigore. La Commissione, difatti, aveva avvertito la Spagna che l’istituzione di un tributo come quello preventivato era incompatibile con l’ordinamento comunitario162, in quanto non rispettava le condizioni contenute nella direttiva sulle accise163 per poter istitutire un tributo che colpisse i prodotti già sottoposti ad accisa.
La Commissione, successivamente, avendo la Spagna ignorato il suo parere, apriva una procedura di infrazione164 che induceva il Governo spagnolo a modificare la
160 Questa imposta, d’ora in poi IVMDH, era stata istituita, a partire dal 1° gennaio 2002, dall’art. 9 della
Ley 24/2001, del 27 di dicembre.
161 Questa imposta, dal momento che era stata introdotta con una norma statale e che alle CC.AA., oltre al
conferimento di determinate competenze normative, veniva devoluta la totalità del gettito riscosso, veniva inclusa dalla dottrina, all’unanimità, tra le imposte cedute. Per un approfondimento su questa tributo, sulle competenze conferite alle CC.AA. e sull’esercizio dalle stesse effettuato si rinvia a M.D.MORA LORENTE,
Impuestos cedidos: implicaciones internas y comunitarias, cit., pp. 359 ss. ed A.R. RIBES, Poder
normativo autonómico y tributos cedidos, cit., pp. 267 ss.
162 Come sottolineato da A.G. HEREDIA, La compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea del
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos, in F.ESCRIBANO LÓPEZ (Et. Al.)
(Coordinadores), El impacto del Derecho de la UE en el poder tributario de las CC.AA., Navarra, 2011, p. 309. L’autore, in modo specifico alla nota n. 4, sottolinea che «asì se pone de manifiesto en las cartas
intercambiadas entre mayo-junio de 2001 entre el Presidente de la Comisión para el estudio y propuesta de un nuevo sistema de financiación de las CC.AA. (Sr. D. Javier Lasarte) y el Director General de Fiscalidad y Union Aduanera de la Comisión Europea (Sr. D. Michel Aujean). En dicha correspondencia, se plantea a la Comisión Europea la posibilidad de introducir en España nuevos impuestos sobre los hidrocarburos y las labores de tabaco que graven estos productos en fase minorista y cuyos ingresos se destinen a financiar los gastos de las CC.AA. La Comisión Europea ya respondió entonces afirmando que no tendrían una finalida específica (no presupuestaria) y no respetarían las normas del devengo de los impuestos especiales».
163 Ex art. 3, par. 2, direttiva 92/12/CEE, attuale art. 1, par. 2, direttiva 2008/118/CE.
164 Procedimento di infrazione 2002/2315 contro la Spagna, il quale si è concluso con il parere motivato
normativa165. La Spagna, nella sostanza, con effetti a partire dall’inizio del 2013, ha abrogato questa ulteriore imposta che gravava sui prodotti già sottoposti ad accisa e, di contro, al fine di compensare la susseguente diminuzione di gettito per le CC.AA., ha incrementato l’accisa gravante sugli stessi, destinandone il gettito alle CC.AA.
Inoltre, in attesa di modificare la direttiva che disciplina in modo specifico i prodotti energetici e l’elettricità166, la Commissione167, su esplicita richiesta del Governo spagnolo, ha autorizzato in modo espresso la Spagna a modificare su base territoriale168 il gravame delle accise sui prodotti energetici. La Commissione ha concesso questa deroga al fine di agevolare l’esercizio dell’autonomia finanziaria delle CC.AA., riconoscendo quindi l’esistenza di un interesse regionale169.
165 Le modifiche alla normativa allora vigente furono introdotte dalla Ley 2/2012, del 29 di giugno, de
Presupuestos Generales del Estado, en su disposición derogatoria 3a y con efectos de 1 de enero de 2013.
166 Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, del 27 ottobre 2003.
167 Commissione europea, Proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 2003/96/CE
che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, Bruxelles, 13 aprile 2011. La Commissione, osservando che «per via della sua particolare struttura amministrativa e per agevolare l’esercizio dell’autonomia finanziaria delle sue comunità autonome, occorre autorizzare la Spagna ad applicare, in talune regioni, livelli di tassazione generale del consumo di energia più elevati», propone di sostituitre l’art. 18, par. 1, della Direttiva con il seguente testo:
«Nonostante le disposizioni di cui all’articolo 4, paragrafo 3, la Spagna può prevedere che i livelli della tassazione generale del consumo di energia applicati da una comunità autonoma possano essere superiori ai livelli di tassazione nazionali corrispondenti (differenziazione regionale). Le norme applicabili devono rispettare le condizioni seguenti:
a) il livello di tassazione applicato da una comunità autonoma non deve superare il corrispondente livello di tassazione nazionale di più del 15%;
b) qualora, durante lo spostamento di prodotti energetici in regime di sospensione dall’accisa destinati alla Spagna in provenienza da un altro Stato membro, è commessa, o si ritiene sia commessa, in Spagna un’irregolarità ai sensi dell’articolo 10 della direttiva 2008/118/CE, nel corso della circolazione per la quale è esigibile l’accisa, la persona resasi garante del pagamento ai sensi dell’articolo 18 di detta direttiva non è tenuta a pagare la differenza tra il livello di tassazione applicato dalla comunità autonoma e quello applicato a livello nazionale, a meno che la persona stessa abbia preso parte all’irregolarità o all’ infrazione».
168 La possibilità di modificare le accise su base territoriale, difatti, non è derivabile dall’art. 5 della
direttiva del Consiglio 2003/96/CE, del 27 ottobre 2003, il quale prevede esclusivamente che gli Stati membri possano prevedere aliquote differenziate sulla base della qualità dei prodotti energetici e del loro utilizzo.
169 La Commissione, nella proposta di modifica della direttiva 2003/96/CE, ha anche affermato che «altri
Stati membri che desiderassero introdurre un sistema analogo di differenziazione fiscale a livello regionale dovrebbero chiedere alla Commissione di presentare una proposta di modifica della DTE sulla base dell’articolo 113 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea».
3.5.2.2. - Il giudizio della Corte di Giustizia
Dal momento che la modifica della normativa spagnola era stata introdotta con effetti ex nunc e non ex tunc, la questione è arrivata in ogni caso dinanzi alla Corte di Giustizia170, attraverso il rinvio pregiudiziale171 esperito da un giudice interno , il quale era stato chiamato a decidere sulla liceità del diniego dell’Amministrazione finanziaria spagnola nei confronti della richiesta di rimborso presentata da un contribuente per l’IVMDH versata nei periodi di imposta precedenti alla modifica avvenuta ad opera della Ley 2/2012.
La Corte, seguendo le conclusioni dell’Avv. generale N. Wahl172, ha dichiarato l’incompatibilità della normativa spagnola con il diritto europeo, senza limitare nel tempo gli effetti della sentenza173.
Il giudice lussemburghese, nel suo ragionamento, ha evidenziato ciò che gran parte della dottrina spagnola174 aveva segnalato da tempo, ovvero l’insussistenza della condizione relativa al perseguimento di una finalità specifica175.
La Corte in questa circostanza ha ribadito che gli obiettivi puramente di bilancio di per sé considerati, difatti, non sono mai stati e non possono essere ritenuti sufficienti per costituire una finalità specifica176.
170 Corte di giustizia, sentenza 27 febbraio 2014, causa C-82/12, Transportes Jordi Besora SL v.
Generalitat de Catalunya, non ancora pubblicata.
171 Ex art. 267 TFUE.
172 Conclusioni dell’Avvocato generale N. Wahl del 24 ottobre 2013, causa C-82/12, Transportes Jordi
Besora SL v. Generalitat de Catalunya, non ancora pubblicata.
173 Corte di giustizia, causa C-82/12, Transportes Jordi Besora, punti 37-50. La Corte, considerando che
la Commissione, ancora prima che l’imposta venisse introdotta, aveva già espresso un parere negativo sulla medesima, non ha ritenuto sussistente il requisito della buona fede e quindi, pur riconoscendo l’interesse finanziario e il pregiudizio che poteva derivare alle CC.AA., non ha ritenuto opportuno limitare nel tempo gli effetti della sentenza.
174 A.G.HEREDIA, La compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea del Impuesto sobre las Ventas
Minoristas de determinados Hidrocarburos, in F. ESCRIBANO LÓPEZ (Et. Al.) (Coordinadores), El
impacto del Derecho de la UE en el poder tributario de las CC.AA., cit., p. 335; C.J.BORRERO MORO, La
necesaria reconversión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos en el marco del nuevo Sistema de Financiación Autonómico, in Crónica tributaria, 2010, n. 137, pp. 67-91;
M.C. CÁMARA BARROSO, La problemática pendiente del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de
Determinados Hidrocarburos, in Crónica tributaria, 2011, n. 4, p. 15; M. GONZÁLEZ-JARABA, Los
impuestos especiales de ámbito de la Unión, Madrid, 2005, pp. 54-57; A.LÓPEZ DÍAZ, Reflexiones sobre
el impuesto sobre venta minorista de determinados hidrocarburos a la luz del derecho de la Unión, in Quincena fiscal, 2008, n. 11, pp. 44-48 e J.CALVO VÉRGEZ, Pasado, presente y futuro del impuesto sobre
ventas minoristas de determinados hidrocarburos tras su supresión por la Ley 2/2012 e integración en el impuesto especial sobre hidrocarburos, in Quincena fiscal, 2012, n. 22, pp. 41-68.
175 Corte di giustizia, causa C-82/12, Transportes Jordi Besora, punto 34. 176 Corte di giustizia, causa C-82/12, Transportes Jordi Besora, punto 25.
È stato inoltre evidenziato che l’assegnazione predeterminata del gettito alle CC.AA. per l’espletamento delle funzioni loro attribuite in materia di salute e ambiente potrebbe costituire un elemento di cui tenere conto al fine di identificare la sussistenza di una finalità specifica177. Questo elemento, però, da solo non è idoneo, in quanto è necessario che sussista un nesso diretto tra l’uso del gettito e la finalità dell’imposta di cui trattasi178. Questa condizione, quindi, si verificherebbe nel momento in cui il gettito di tale imposta debba obbligatoriamente essere utilizzato al fine di ridurre i costi sociali e ambientali specificamente connessi al consumo degli oli minerali su cui grava l’imposta in parola179.
Avendo le due condizioni previste dall’art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, carattere comulativo, la Corte non ha ritenuto necessario analizzare la seconda condizione benché, si ritiene opportuno evidenziarlo, almeno parte della dottrina spagnola180
aveva espresso molte perplessità anche sulla sua sussistenza.